3. Die bisherige steuerliche Behandlung von Leasing in Deutschland

Das folgende Kapitel gibt einen Überblick über die steuerliche Behandlung von Leasing in Deutschland vor den Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008.

Die Änderungen der Reform betreffen bei Leasinggesellschaften vor allem die Ertrag-steuern, weshalb hier die bisherige körperschaft- sowie gewerbesteuerliche Behandlung von Leasing dargestellt wird. Es wird gezeigt, dass Leasing gegenüber dem Kreditkauf bei der Körperschaftsteuer Vorteile generieren kann, während es bei der Gewerbesteuer grundsätzlich nicht besser gestellt wird.[228] Dennoch sind auch bei der Gewerbesteuer Gestaltungen denkbar, welche eine Finanzierung mittels Leasing steuerlich vorteilhaft erscheinen lassen. Die Untersuchung beschränkt sich auf Steuern und Steuerwirkungen, welche durch die Unternehmensteuerreform 2008 einer Änderung unterliegen und woraus sich deshalb auch Änderungen bei einem Vorteilhaftigkeitsvergleich zwischen Leasing- und Kreditfinanzierung ergeben.

3.1 Ertragsteuern

Unter den Begriff der Ertragsteuern werden vor allem die Einkommensteuer (ESt), die Gewerbesteuer (GewSt) und die Körperschaftsteuer (KSt) subsumiert. Anknüpfungs-punkt für Ertragsteuern sind Einkünfte.[229] Während die ESt das Einkommen der natürlichen Personen erfasst, besteuert die KSt das Einkommen der juristischen Personen.[230] Da es sich bei Leasinggesellschaften in der Regel um Kapitalgesell-schaften handelt,[231] werden im Folgenden nur die Auswirkungen von Leasing auf die Körperschaftsteuer untersucht und die einkommensteuerliche Ebene der Gesellschafter außer Acht gelassen.[232] Die Gewerbesteuer wird in Absatz 3.2 ausführlich dargestellt.

3.1.1 Die Körperschaftsteuer

Leasinggesellschaften sind als juristische Personen des privaten Rechts oder gemäß anderer Rechtsform i.S.d. § 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) stets Subjekt der Körperschaftsteuer.[233] Die KSt bemisst sich entsprechend § 7 Abs. 1 KStG nach dem zu versteuernden Einkommen. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens erfolgt  gemäß § 7 Abs. 2 KStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG).[234] Wie bereits dargelegt, liegt die steuerliche Hauptproblematik von Leasing in der beabsichtigten  Zurechnung des Leasingobjekts zum Vermögen des Leasinggebers.[235] Gelingt diese Zurechnung, so muss der Leasinggeber das Wirtschaftsgut in seiner Handels- und Steuerbilanz als Anlagevermögen aktivieren[236] und es über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abschreiben.[237] Die AfA kann er gemäß § 7 EStG gewinnmindernd geltend machen.[238] Des Weiteren kann der Leasinggeber die zur Refinanzierung des Leasingobjekts aufgewendeten Fremdkapitalzinsen als Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG erfolgswirksam abziehen.[239] Die vom Leasingnehmer zu zahlenden Leasingraten stellen beim Leasinggeber Betriebseinnahmen dar,[240] welche ertragsteuerlich dem Jahr zugerechnet werden, auf das sie entfallen.[241] Korrespondierend dazu kann der Leasingnehmer die Leasingraten sofort als steuerlastmindernde Betriebsausgaben geltend machen.[242] Steuervorteile bei der KSt können sich aus Steuerarbitrage bei abweichenden Grenzsteuersätzen der Beteiligten oder aus Steuerstundungseffekten ergeben. Auf die Behandlung von Immobilien-Objektgesellschaften, die häufig in der Form steuerlich transparenter Personengesellschaften gegründet werden, um eine direkte Zuweisung des steuerlichen Ergebnisses auf die einkommen- und körperschaft-steuerliche Ebene der Gesellschafter zu erreichen,[243] soll hier verzichtet werden.

3.1.2 Vorteile durch Steuerarbitrage

Vorteile durch Steuerarbitrage können sich aufgrund unterschiedlicher Grenzsteuersätze bei der Steuerprogression von Leasinggesellschaft und Leasingnehmer ergeben.[244] Sofern auf beiden Seiten ein gleicher Grenzsteuersatz vorliegt, ist die saldierte Steuer-belastung stets identisch. Es kommt hier lediglich zu einer Umverteilung der Steuerlast jedoch zu keinem steuerlichen Vorteil.[245] Entscheidend für einen Vorteilhaftigkeits-vergleich ist die kumulierte Betrachtung der Steuerbelastung beider Vertragspartner und

die Aufteilung der Steuerersparnis zwischen den Kontrahenten.[246] Abweichende Grenz-steuerbelastungen entstehen vor allem dann, wenn der Vermieter Steuervergünstigun-gen wie z.B. Sonderabschreibungen nutzen kann, welche dem Leasingnehmer nicht gestattet sind. Denkbar ist auch, dass der Leasingnehmer aufgrund einer Steuer-befreiung keine Ertragsteuern zahlt, oder in unternehmerischen Verlustzeiten keine Gewinne erwirtschaftet.[247]

3.1.3 Vorteile durch Steuerstundungseffekte

Wenn die als Betriebsausgaben abzugsfähigen Leasingraten höher sind als die Summe aus Abschreibung und Fremdkapitalzins bei Kreditfinanzierung des gleichen Wirtschaftsguts, können die Aufwendungen in stärkerem Maße zeitlich vorgezogen geltend gemacht werden.[248] Somit werden auch die Erträge und folglich die Ertragsteuern zu Beginn reduziert und auf einen späteren Zeitpunkt verlagert. Gegenüber dem Kreditkauf des gleichen Investitionsgutes kommt es also durch die Leasingfinanzierung zu einem Steuerstundungsvorteil beim Leasingnehmer.[249] Dieser Zinsvorteil fällt umso stärker ins Gewicht, je kürzer die Vertragslaufzeit und je niedriger der vereinbarte Restwert des Leasingobjekts ist.[250]

3.1.4 Vorteile durch degressiven Ratenverlauf

Durch einen degressiven Verlauf der Leasingraten lassen sich der Gewinn und damit auch die Ertragsteuern zu Beginn der Leasingtransaktion reduzieren. Analog  der degressiven Abschreibungsmethode kommt es zu einem Vorzieheffekt steuerlich relevanter Aufwendungen und somit ebenfalls zu einer Stundung von Ertragsteuern.[251] Sofern bei einer kreditfinanzierten Investition das Wirtschaftsgut degressiv abge-schrieben werden darf, bringt Leasing insoweit keinen Vorteil.

3.2 Gewerbesteuerliche Betrachtung

Die weitaus größte Steuerwirkung von Leasing ergibt sich bei der Gewerbesteuer[252] insbesondere durch die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen beim Gewerbeertrag.[253]

Leasinggesellschaften sind regelmäßig Kraft ihrer Rechtsform oder aufgrund gewerb-licher Tätigkeit Subjekt der GewSt.[254] Leasingunternehmen in der Form einer Perso-nengesellschaft – so agieren Immobilien-Objektgesellschaften häufig als GmbH & Co. KG[255] – sind, sofern nicht schon durch ihre originäre gewerbliche Tätigkeit, zumindest als gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG[256] Gewerbesteuersubjekt.[257] Die Bemessungsgrundlage der GewSt ist der Gewerbesteuer-messbetrag nach § 14 Gewerbesteuergesetz (GewStG), der sich aus Multiplikation der Steuermesszahl mit dem Gewerbeertrag ergibt. Da die GewSt periodisch ermittelt wird, grenzt der Gewerbeertrag als Besteuerungsgrundlage nach § 6 GewStG den Umfang der Bemessungsgrundlage für den jeweiligen Bemessungszeitraum ab.[258] Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG und KStG  zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, welcher jedoch entsprechend den Hinzurech-nungs- und Kürzungstatbeständen der §§ 8 und 9 GewStG korrigiert werden muss.[259] Die GewSt selbst stellt bisher eine Betriebsausgabe im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG dar[260] und mindert somit sowohl ihre eigene Bemessungsgrundlage als auch die der Körperschaftsteuer.[261] Im Zusammenhang mit der Leasing-Finanzierung von Wirt-schaftsgütern des Anlagevermögens sind insbesondere die hälftige Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG von Bedeutung.[262]

3.2.1 Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen

Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Entgelte für Schulden, so auch Zinsen, die wirtschaftlich mit der Gründung, dem Erwerb, der Erweiterung oder der Verbesserung des Betriebs zusammenhängen und nicht nur vorübergehend im Betrieb gebunden sind, wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.[263] Die hälftige Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen führt somit bei einer mittel- bis langfristigen Fremdfinanzierung eines Wirtschaftsgutes zu einer Steigerung des steuerpflichtigen Gewerbeertrags.[264] Bei der Klassifizierung als Dauerschulden kommt es dabei nicht auf die Dauer der jewei-ligen Finanzierung, sondern auf die Dauer der durchschnittlichen Bindung des Fremd-kapitals an.[265] Der BFH hat in seinem Urteil vom 30. Juni 1971[266] entschieden, dass...