1.4.1 Grundsätzliche steuerliche Anforderungen

Die betriebliche Altersversorgung genießt eine Reihe von steuerlichen Vorteilen, deren Höhe und Ausgestaltung jeweils vom gewählten Durchführungsweg abhängig sind. Im Gegenzug möchte der Gesetzgeber, dass die für die Betriebsrenten verwendeten Steuermittel auch zweckgebunden verwendet werden und die sozialpolitisch gewünschte Wirkung entfalten. Aus diesem Grund gibt er bestimmte „Spielregeln“ vor. Die Finanzverwaltung hat im Laufe der Jahre eine Reihe von Vorgaben gemacht, wann es sich überhaupt um steuerlich anerkannte betriebliche Altersversorgung handelt. Nachzulesen sind die meisten Vorgaben im BMF-Schreiben „Steuerliche Förderung der privaten |68|Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung“ vom 24.7.2013[129] ab Rz. 284. Hierauf wird nachfolgend näher eingegangen.

Die aus steuerlicher Sicht zulässigen Versorgungsleistungen knüpfen zunächst an der arbeitsrechtlichen Begriffsdefinition an. Danach setzt die steuerliche Anerkennung der Zusage Leistungen des Arbeitgebers bei Eintritt der biologischen Ereignisse Alter, Tod und / oder Invalidität voraus. Mindestens für eines der genannten biologischen Ereignisse müssen Leistungen zugesagt werden. In den Fällen, in denen auch nur eine Leistungsform nicht den steuerlichen Vorgaben entspricht, wird die gesamte Zusage nicht als betriebliche Altersversorgung anerkannt. In der Konsequenz drohen der Verlust des Betriebsausgabenabzugs beim zusagenden Unternehmen und ein unerwünschter Lohnsteuerzufluss beim Arbeitnehmer.

Das biologische Ereignis ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben. Als Untergrenze hierfür gilt für vor 2012 zugesagte Versorgungszusagen das 60. Lebensjahr. Mit Erhöhung der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung wurde auch die steuerlich geforderte Mindestaltersgrenze auf das 62. Lebensjahr angehoben. Erreicht der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Auszahlung der Versorgungsleistung mindestens dieses Alter, ist aber aus dem Erwerbsleben noch nicht ausgeschieden, dann ist dies in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds unproblematisch.

Aus nicht näher nachvollziehbaren Gründen soll dies nach der letzten Überarbeitung des zuvor genannten BMF-Schreibens in den Durchführungswegen Unterstützungskasse und Direktzusage nicht mehr gelten.[130] Daher ist es b. a. W. erforderlich, in diesen Durchführungswegen die Auszahlungsvoraussetzung nicht nur an das Erreichen des Mindestalters, sondern auch an die Beendigung des Erwerbslebens zu knüpfen. Aus sozialpolitischer Sicht passt diese Regelung nicht mehr in unsere Zeit. Bei der auch politisch gewünschten Zielsetzung, den Menschen einen flexiblen Übergang in den Ruhestand zu ermöglichen, stellen derartige überflüssige Einschränkungen ein Hindernis dar, das schnell beseitigt werden sollte.

In besonderen Ausnahmefällen können Leistungen der Altersversorgung auch vor den genannten Mindestaltern gezahlt werden, wenn dies bei bestimmten Berufsgruppen üblich ist. Im BMF-Schreiben wird beispielhaft die Berufsgruppe der Piloten genannt. Ob solche berufsspezifischen Ausnahmen vorliegen, ist im Zweifel durch Gesetz, Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung nachzuweisen.

Betriebliche Altersversorgung unterscheidet sich im Vergleich zur privaten Vorsorge auch durch die eingeschränkte Vererbbarkeit. Die Betriebsrente soll in erster Linie die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung ergänzen. Mit steuerlicher Unterstützung sollen keine später frei vererbbaren Vermögenspositionen geschaffen werden. Aus diesem Grund hat die Finanzverwaltung in der betrieblichen Altersversorgung die Möglichkeit zur Begünstigung von Hinterbliebenen auf enge Angehörige beschränkt. Zu diesem Kreis zählen Ehepartner, Kinder, frühere Ehepartner und Lebensgefährten.

Zu den Kindern zählen die zum Bezug von Kindergeld berechtigten Kinder aber auch im Haushalt des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers in einem Obhuts- oder Pflegeverhältnis lebende Kinder, die nicht die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllen. Die in Frage kommenden steuerlich anerkannten Kindschaftsverhältnisse sind in Rz. 287 des o.g. BMF-Schreibens vollständig beschrieben.

Beim Begriff des Lebensgefährten handelt es sich um einen Oberbegriff, der auch gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaften umfasst. Hierbei ist nicht entscheidend, ob es sich um eine nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz mit der Ehe vergleichbare eingetragene Lebenspartnerschaft oder um eine andere Form der nicht ehelichen Lebensgemeinschaft handelt. Bei der letzteren Gruppe ist anhand bestimmter Kriterien zu prüfen, ob eine steuerlich anerkannte Form der Hinterbliebenenversorgung vorliegt. Das ist der Fall, wenn der Lebensgefährte namentlich benannt ist und zwischen ihm und dem versorgungsberechtigten Arbeitnehmer eine gemeinsame Haushaltsführung besteht. Die Voraussetzungen müssen vor Beginn der Auszahlungsphase nachgewiesen sein.[131]

Die Möglichkeit, andere als die zuvor benannten Personen als Begünstigte für den Todesfall als Leistungsempfänger vorzusehen, gilt steuerlich als schädliche Vererbbarkeit und wird nicht als betriebliche Altersversorgung anerkannt. Dies gilt nicht für vor 2005 erteilte Direktversicherungszusagen, bei denen die Beiträge nach § 40b EStG pauschal versteuert[132] werden.

Steuerlich unschädlich ist auch, wenn die Versorgungszusage die Möglichkeit vorsieht, ein einmaliges angemessenes Sterbegeld in Höhe von bis zu 8.000 Euro an vom zuvor genannten Empfängerkreis abweichende Personen zu zahlen.

Häufig sehen die Rentenversicherungen der Versorgungsträger Rentengarantiezeiten bei Versterben des Leistungsempfängers nach Beginn der Altersrente vor. Bei dieser Gestaltung wird die vorherige Altersrente in unverminderter Höhe für einen befristeten Zeitraum an die versorgungsberechtigten Hinterbliebenen gezahlt. Auch diese Gestaltungsform ist zulässig. Allerdings ist zu beachten, dass die maximale Leistungsbezugsdauer bei begünstigten Kindern bei nach 2006 erteilten Versorgungszusagen i. d. R auf das 25. Lebensjahr (bei vorher erteilten Zusagen gilt das 27. Lebensjahr) befristet ist. Eine über diesen Zeitpunkt hinausreichende Rentengarantiezeit darf nicht zu einer längeren Rentenbezugszeit der Waisenrente führen.

|70|Die Rentenzahlungen innerhalb einer Rentengarantiezeit dürfen nicht mehr zugunsten einer einmaligen Kapitalzahlung abgefunden werden. Soweit es sich bei den versorgungsberechtigten Hinterbliebenen um Ehepartner oder Lebensgefährten handelt, wird es nicht beanstandet, wenn das zum Todeszeitpunkt auf die noch ausstehenden Renten der restlichen Rentengarantiezeit entfallende Kapital zur Bildung einer lebenslang laufenden Hinterbliebenenrente verwendet wird.

Wie schon bei den arbeitsrechtlichen Regelungen lässt auch die Finanzverwaltung den Arbeitgebern bei der Absicherung dieses biometrischen Risikos einen großen Gestaltungsspielraum. Im genannten BMF-Schreiben wird darauf hingewiesen, dass es bei der...