4.1. Bilanzierung nach HGB n. F.
4.1.1. Bilanzierung dem Grunde nach
4.1.1.1. Vermögensgegenstand
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wurden im externen Rechnungswesen bislang nur unzureichend bzw. gar nicht abgebildet. Deshalb stellt die Inanspruchnahme des Aktivierungswahlrechts nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. die Bilanzierenden vor neue Anforderungen.[77] So ist, aufbauend auf dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, eine notwendige Voraussetzung für die Aktivierung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens, dass das zu aktivierende Gut als „Vermögensgegenstand“ im handelsrechtlichen Sinne klassifiziert werden kann.[78] Dieser zentrale Begriff des Bilanzrechts ist allerdings durch den Gesetzgeber nicht näher bestimmt. Es handelt sich um einen nicht eindeutig geklärten unbestimmten Rechtsbegriff[79], dessen inhaltliche Auslegung aus den GoB und der Verkehrsauffassung abzuleiten ist.[80] Um einen Vermögensgegenstand in die Bilanz aufnehmen zu können, wird im deutschen Handelsrecht auf das sogenannte „Zwei-Stufen-Modell“ zurückgegriffen. Auf der ersten Stufe werden mit der abstrakten Aktivierungsfähigkeit Anforderungskriterien an die Vermögensgegenstandseigenschaft gestellt, die eine Eignung zur Aufnahme in die Bilanz bestimmen. In einem nächsten Schritt wird durch die konkrete Aktivierungsfähigkeit geprüft, ob spezielle gesetzliche Ansatzgebote, -verbote und -wahlrechte existieren, welche den allgemeinen Aktivierungsregelungen widersprechen.[81]
4.1.1.2. Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit
Hinsichtlich der zu erfüllenden Kriterien der abstrakten Aktivierungsfähigkeit herrschen im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen.[82] Ein Definitionsversuch findet sich in der Gesetzesbegründung zum RegE. Demnach soll vom Vorliegen eines Vermögensgegenstandes auszugehen sein, „wenn das selbst erstellte Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist“.[83] Dies zeigt, dass der Gesetzgeber – entsprechend der bisherigen Literaturauffassung[84] – neben der Verkehrsfähigkeit[85] die Einzelverwertbarkeit als zentrales Merkmal des Vermögensgegenstandes hervorhebt. Für die Einzelverwertbarkeit (selbstständige Verwertbarkeit) ist, um dem Gläubigerschutz gerecht zu werden[86], die „Existenz eines wirtschaftlich verwertbaren Potenzials zur Deckung von Schulden“[87] von Bedeutung. Dabei umfasst die Verwertbarkeit neben der Veräußerbarkeit auch die Verarbeitung, den Verbrauch oder eine Nutzungsüberlassung gegen Entgelt an Dritte.[88] Für die selbstständige Verwertbarkeit ist nicht auf die Eignung zur Schuldendeckung im Zerschlagungsfall, sondern auf die Schuldendeckungsfähigkeit von Vermögensgegenständen bei Unternehmensfortführung abzustellen.[89] Somit lässt sich anhand der Kriterien erkennen, dass die als Rechte und wirtschaftliche Werte (obwohl die Eignung bei der letztgenannten Gruppe als fraglich angesehen wird) klassifizierten Güter die selbstständige Verwertbarkeit erfüllen. Nur die letzte Kategorie[90], die rein wirtschaftlichen Vorteile[91], besitzen die Eigenschaft der selbstständigen Verwertbarkeit nicht, da es ihnen an der Möglichkeit zur klaren Abgrenzung vom Unternehmen fehlt.[92]
Als zweite zentrale Aktivierungsvoraussetzung ist die selbstständige Bewertbarkeit[93] zu nennen, welche auch der Gesetzgeber im RegE als elementares Kriterium der Vermögensgegenstandeigenschaft ansieht.[94] Die selbstständige Bewertbarkeit soll sicherstellen, dass „nur solche Güter in die Bilanz aufgenommen werden, die als Einzelheit greifbar sind und damit gesondert von anderen Werten erfasst und bewertet werden können“.[95] Den Ausgangspunkt bilden klar zuordenbare und abgrenzbare Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Güter, welchen direkt Anschaffungs- und Herstellungskosten zurechenbar sind, gelten grundsätzlich als selbstständig bewertbar. Anderenfalls fehlt es an der Zurechenbarkeit von Werten und somit der Transformierbarkeit in einen Wert.[96] So wurde auch den „selbst geschaffene[n] Marken, Drucktitel[n], Verlagsrechte[n], Kundenlisten oder vergleichbare[n] immateriellen Vermögensgegenstände[n] des Anlagevermögens“ nach § 248 Abs. 2 S. 2 HGB n. F. die Aktivierungsfähigkeit abgesprochen. Mit eben der Begründung, „dass den genannten […] Vermögensgegenständen […] Herstellungskosten teilweise nicht zweifelsfrei zugerechnet […] werden können“ und es damit an der selbstständigen Bewertbarkeit fehle, womit auch eine Abgrenzung vom originären Geschäfts- oder Firmenwert nicht zweifelsfrei möglich sei.[97] Während die Bewertbarkeit bei externem Bezug zum Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung unproblematisch ist, können sich in der Folgezeit Bewertungsschwierigkeiten ergeben, die neben dem Problem der Folgebewertung, die die Bestimmung der Nutzungsdauer und die Ermittlung von Korrekturwerten zur Überprüfung der Werthaltigkeit einschließt, auch auf die abstrakte Ansatzfähigkeit, die eine zuverlässige Bewertbarkeit erfordert, zurückwirken können.[98] Die in § 248 Abs. 2 S. 2 HGB n. F. genannten Positionen werden einerseits als selbstständig verwertbar angesehen, andererseits werden sie jedoch von der Aktivierungsfähigkeit ausgeschlossen. Damit kann die selbstständige Bewertbarkeit als eigenständiges Aktivierungskriterium angesehen werden.[99]
Als weitere Anforderung der abstrakten Aktivierungsfähigkeit ist das allgemeine Objektivierungskriterium der bilanziellen Greifbarkeit zu nennen. Diese ist gegeben, wenn ein Gut im Rahmen einer Unternehmensveräußerung als Einzelheit ins Gewicht fällt oder dem Betrieb in Zukunft zugute kommt, ohne sich – als Abgrenzung zum originären Geschäfts- oder Firmenwert – ins Allgemeine zu verflüchtigen.[100] Es ist vor allem wichtig, dass ein Erwerber des Unternehmens für das Gut im Rahmen der Kaufpreisbemessung ein besonderes Entgelt zahlen würde.[101] In diesem Sinne bereitet der Nachweis der Greifbarkeit bei Rechten und Sachen keine Schwierigkeiten. Als problematisch erweisen sich rein wirtschaftliche Werte i. S. d. § 266 Abs. 2 A I 1. n. F. Diese sind auf ihre Greifbarkeit zu prüfen, insofern sie dem Kaufmann wenigstens faktisch nicht entzogen werden können.[102]
Als abschließende Beurteilung der abstrakten Aktivierungsfähigkeit wird dem Schrifttum folgend angeführt, dass grundsätzlich die selbstständige Verwertbarkeit stets die selbstständige Bewertbarkeit und die bilanzielle Greifbarkeit umfasst bzw. die selbstständige Bewertbarkeit ein Unterkriterium der selbstständigen Verwertbarkeit darstellt. Deshalb ist die selbstständige Verwertbarkeit als Kriterium für die abstrakte Aktivierungsfähigkeit im Handelsrecht und nicht zuletzt auch durch die Aufführung im RegE maßgeblich.[103]
In Hinblick auf die konkrete Aktivierungsfähigkeit steht, seit der Änderung des § 248 Abs. 2 HGB a. F. hin zum Wahlrecht, kein gesetzliches Ansatzverbot den allgemeinen Aktivierungsregelungen entgegen. Nur die im § 248 Abs. 2 S. 2 HGB n. F. aufgeführten Werte sind konkret nicht aktivierungsfähig.
4.1.1.3. Begriff und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung
Als weiteres bedeutsames Ansatzkriterium kommt bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen die Notwendigkeit einer Abgrenzbarkeit von Forschungs- und Entwicklungsphase hinzu. Diese ist insofern wichtig, da gemäß § 248 Abs. 2 S. 1 i. V. m § 255 Abs. 2a S. 1 HGB n. F. nur Entwicklungskosten zu den Herstellungskosten immaterieller Vermögensgegenstände zählen. Forschungskosten sind hingegen stets als Aufwand der Periode zu erfassen.[104] Für die Begriffsbestimmung gibt der Gesetzgeber dem Bilanzierenden in § 255 Abs. 2a HGB n. F. eine Hilfestellung.
Danach ist Forschung gemäß § 255 Abs. 2a S. 3 HGB n. F.
„die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können“.[105]
Die Folgerung daraus ist, dass künftige Entstehung eines Vermögensgegenstandes der Forschungsphase regelmäßig als sehr unsicher betrachtet wird, daher dürfen Forschungsaufwendungen nicht aktiviert werden.[106] Als Beispiele von Forschungsaktivitäten können genannt werden:
Auf die Erlangung neuer Erkenntnisse gerichtete...
