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Bilanzierung von Zuschüssen nach HGB und IFRS

AutorSandra Wolf
VerlagGabler Verlag
Erscheinungsjahr2010
Seitenanzahl257 Seiten
ISBN9783834986719
FormatPDF
KopierschutzDRM
GerätePC/MAC/eReader/Tablet
Preis46,99 EUR
Sandra Wolf überträgt die handelsrechtlichen GoB auf den Bereich der Zuschussbilanzierung und untersucht für sämtliche Zuschusstypen den Gewinnrealisierungszeitpunkt. Sie überträgt die zeitwertstatischen Reformbestrebungen der internationalen Standardsetter auf den Problemkreis der Zuschussbilanzierung und unterbreitet Vorschläge zur Weiterentwicklung der bestehenden Bilanzierungsnormen.

Dr. Sandra Wolf promovierte als externe Mitarbeiterin bei Prof. Dr. Michael Hommel am Lehrstuhl für Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung der Universität Frankfurt/M..

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Inhaltsverzeichnis
Geleitwort6
Vorwort8
Inhaltsverzeichnis9
Abbildungsverzeichnis20
Abkürzungsverzeichnis21
I. Einleitung26
II. Abgrenzung des Untersuchungsbereichs und rechtliche Rahmenbedingungen33
A. Einordnung des Untersuchungsgegenstandes in das Finanzierungsspektrum der Unternehmung33
B. Zuschüsse im Drittverhältnis34
1. Abgrenzungsmerkmale von Zuschüssen34
1.1. Spezifizierung des Zuschussbegriffs34
1.2. Weite Auslegung des Zuschussgeberkreises36
1.3. Enge Auslegung des Zuschussnehmerkreises37
1.4. Zweckbindung von Zuschüssen: Primäre vs. finale Zweckbindung37
2. Klassifizierung von Zuschüssen38
2.1. Verlorene und bedingt rückzahlbare Zuschüsse38
2.2. Investitions- und Erfolgszuschüsse39
2.3. Zuschüsse und Zulagen40
3. Rechtliche Rahmenbedingungen41
3.1. Frage nach dem Gesetzesvorbehalt und -vorrang öffentlicher Zuschüsse41
3.2. Verwaltungsrechtliche Begründung des öffentlichen Zuschussverhältnisses42
3.2.1. Vergabeentscheidung42
3.2.2. Widerruf und Rückforderung43
C. Zuschüsse im Gesellschaftsverhältnis schuldund insolvenzrechtliche Implikationen43
1. Barzuschuss und Forderungsverzicht43
2. Rangrücktrittsvereinbarungen44
2.1. Schuldrechtliche Bedeutung des Rangrücktritts44
2.2. Gesellschaftsrechtliche Implikationen: Sonderstatus von Gesellschafterdarlehen46
3. Forderungsverzicht mit Besserungsschein48
III. Bilanzierung von Zuschüssen nach HGB48
A. Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB48
1. Rechtsnatur und Ermittlungsverfahren48
2. Rechnungslegungszwecke des HGB49
2.1. Gewinnanspruchsermittlung49
2.2. Informationsvermittlung50
3. Zur Interdependenz von Vermögensermittlungsund Gewinnermittlungsprinzipien51
B. Überblick der anzuwendenden Regelungsnormen in Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand der Arbeit53
C. Bilanzierung von verlorenen Zuschüssen54
1. Grundsätze erfolgswirksamer Vermögenszugänge als Deduktionsbasis für erfolgsbezogene Zuschüsse54
1.1. Das Realisationsprinzip als übergeordneter Gewinnrealisierungsgrundsatz im Sinne der Ausschüttungsstatik54
1.2. Konkretisierende Gewinnermittlungsgrundsätze56
1.2.1. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte56
1.2.2. Der Grundsatz des quasi-sicheren Anspruchs58
1.3. Konkretisierung des geforderten Synallagmas bei öffentlichen Zuschussverhältnissen59
1.3.1. Das Verhältnis von wirtschaftlicher und formalrechtlicher Betrachtungsweise59
1.3.2. Enges Verständnis des Synallagmas60
1.3.3. Wirtschaftliche Kausalität des Zuschussverhältnisses62
1.3.3.1. Konditionalität der Gegenleistungsverpflichtung62
1.3.3.2. Zuschusszweckerfüllung als Gegenleistungsverpflichtung64
1.4. Konkretisierung des bilanzrechtlichen Leistungszeitpunkts66
1.4.1. Zur (Un-)Vereinbarkeit einer aufwandsorientierten Zuschussvereinnahmung mit den Grundsätzen erfolgswirksamer Vermögenszugänge66
1.4.1.1. Ökonomische Begründung66
1.4.1.2. Bilanzrechtliche Implikationen67
1.4.1.3. Kritische Würdigung68
1.4.2. Zur (Un-)Vereinbarkeit einer leistungsorientierten Zuschussvereinnahmung mit den Grundsätzen erfolgswirksamer Vermögenszugänge70
1.4.2.1. Ökonomische Begründung70
1.4.2.2. Bilanzrechtliche Implikationen72
1.4.2.3. Kritische Würdigung74
1.4.3. Ausstehende risikobehaftete Zuschusszweckerfüllung als Ertragshemmnis75
1.4.3.1. Grundsatz der Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs75
1.4.3.2. Deduktion der Teilgewinnrealisierungsgrundsätze76
a) Teilgewinnrealisierung bei abgrenzbaren, selbständig nutzbaren Teilleistungen und fehlendem Gesamtfunktionsrisiko76
b) Risiko der Rückzahlung des Zuschusses als Teilrealisationskriterium78
c) Subsumtion der Teilgewinnrealisierungsgrundsätze auf den Ausgangssachverhalt79
1.4.3.3. Zur Interdependenz von Zuschusszweckerfüllung und Risikoabbau81
a) Unmaßgeblichkeit der Zuschusszweckerfüllung bei Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs, dargestellt am Beispiel des Zuschusses zur Stilllegung eines Mühlenbetriebs82
(1) Unterlassungsverpflichtung als bilanzrechtsrelevante Gegenleistungsverpflichtung82
(2) Zur Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs83
b) Maßgeblichkeit der Zuschusszweckerfüllung bei Quasi-Unsicherheit des Erfüllungsanspruchs, dargestellt am Beispiel des Zuschusses zur Duldung immerwährender Lasten85
(1) Immerwährende Duldungsverpflichtung als bilanzrechtsrelevanteGegenleistungsverpflichtung85
(2) Zur Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs86
1.4.3.4. Zur Abgrenzung von investitions- und erfolgsbezogenen Zuschüssen87
a) Primäre Zweckbindung als Abgrenzungskriterium87
b) Finale Zweckbindung als Abgrenzungskriterium88
c) Objektivierungsbedingte Unschärfen der primären und finalen Zweckbindung als Bilanzierungskriterium89
d) Bilanzierungslösung durch Rekurs auf den Grundsatz des quasi-sicheren Anspruchs92
(1) Abgrenzungskriterien: Investition als separierbare (Haupt-)Leistungsverpflichtung oder als Mittel zum Zweck zur Erfüllung einer risikobehafteten Gegenleistungsverpflichtung92
(2) Subsumtion der Abgrenzungskriterien auf nicht rückerstattungsfähige Vorauszahlungen, dargestellt am Beispiel der Baukostenzuschüsse93
1.5. Spezifizierung des erfolgsneutralisierenden Passivpostens bei erfolgsbezogenen Zuschüssen96
1.5.1. Passive Rechnungsabgrenzung bei sukzessiver Ertragsrealisierung96
1.5.2. Abgrenzung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und gewissen Verbindlichkeiten97
1.5.3. Passivposten „besonderer Art“ als bilanzrechtliche Fremdkörper97
1.6. Zwischenergebnis97
2. Grundsätze erfolgsneutraler Vermögenszugänge als ergänzende Deduktionsbasis für investitionsbezogene Zuschüsse98
2.1. Ausstrahlungswirkung bilanztheoretischer Vermögenskonzeptionen auf die Bilanzierungsansätze investitionsbezogener Zuschüsse98
2.1.1. Bedeutung der Spezifizierung des bilanztheoretischen Vermögensbegriffs für den weiteren Gang der Untersuchung98
2.1.2. Vermögen als Aufwand dem Grunde nach und bilanzielle Implikationen101
2.1.2.1. Die dynamische Vermögenskonzeption von SCHMALENBACH101
2.1.2.2. Interpretation des Zuschusses als (Teil-)Schenkung102
2.1.3. Vermögen als subjektives Nutzenpotential und bilanzielle Implikationen103
2.1.3.1. Die statische Vermögenskonzeption von SIMON103
2.1.3.2. Interpretation des Zuschusses als subjektiver Wertabschlag von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten105
2.1.4. Ausschüttungsstatische Vermögenskonzeptionen: Ausgabengegenwert als künftiges Ertragspotential106
2.2. Anschaffungswertprinzip107
2.2.1. Vollamortisationsvermutung im Zugangszeitpunkt107
2.2.2. Entkräftung der Vollamortisationsvermutung bei investitionsbezogenen Zuschüssen108
2.2.2.1. Zur Auslegung der Teilwertkonzeption in der höchstrichterlichen Rechtsprechung108
2.2.2.2. Kritische Würdigung der Erwerbsfiktion und der Teilwertkriterien des Bundesfinanzhofs109
a) Konzeptionelle Grenzen der Erwerbsfiktion109
b) Objektivierungsbedingte Grenzen der Teilwertkriterien des Bundesfinanzhofs111
2.3. Grundsatz der imparitätischen Verlustantizipation112
2.3.1. Funktionales Teilwertverständnis112
2.3.2. Vorsichtsbedingte Zurückdrängung des Erfolgsneutralitätsprinzips im Rahmen der Zugangsbewertung113
2.3.3. Investitionszuschuss als objektivierter Mindestabschlag im Rahmen der Zugangsbewertung116
2.3.4. Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang und Investitionszuschuss als Bewertungseinheit119
2.4. Methodische Grenzen der Nettokonzeption121
2.4.1. Fehlende Ansatzobjektivierung und bilanzielle Implikationen121
2.4.2. Fehlende planmäßige Abnutzbarkeit des Zuschusses und bilanzielle Implikationen122
2.4.3. Fehlende wirtschaftliche Zurechnung und bilanzielle Implikationen123
2.5. Zwischenergebnis124
3. (Vermeintliche) Interdependenzen zwischen handelsrechtlichen GoB und Bilanzsteuerrecht125
3.1. Unmaßgeblichkeit außerbilanzrechtlicher Rechenschaftsversuche125
3.2. Unmaßgeblichkeit steuerrechtlicher Wahlrechte125
3.2.1. Zur Entstehung des steuerrechtlichen Wahlrechts125
3.2.2. Unvereinbarkeit des Wahlrechts mit dem Maßgeblichkeitsprinzip und dem geltenden GoB-Verständnis127
3.3. Unmaßgeblichkeit der steuerfreien Behandlung von Investitionszulagen130
D. Bilanzierung von bedingt rückzahlbaren Zuschüssen131
1. Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise als übergeordnete bilanzzweckadäquate Deduktionsbasis131
1.1. Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögensbelastung131
1.2. Wirtschaftliche Zweckidentität von aufschiebend und auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen132
2. Grundsätze erfolgswirksamer Passivenzugänge als (vermeintliche) Deduktionsbasis für bedingt rückzahlbare Zuschüsse133
2.1. Ansatzprinzipien133
2.1.1. Erfüllung des Außenverpflichtungsprinzips133
2.1.2. Exponierte Bedeutung des Wahrscheinlichkeitskriteriums bei bedingten Rückzahlungsverpflichtungen134
2.2. Passivierungszeitpunkt bedingter Rückzahlungsverpflichtungen136
2.2.1. Kasuistik der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale136
2.2.2. Konkretisierte Zugehörigkeit zu bereits realisierten Erträgen137
2.2.2.1. Passivierung unkompensierter Vermögensbelastungen137
2.2.2.2. Erlös- oder gewinnabhängige Verpflichtungen als kompensierte Lasten138
2.3. Bilanzrechtliche Einwände gegen die Anwendung der Grundsätze erfolgswirksamer Passivenzugänge bei bedingt rückzahlbaren Zuschüssen138
3. Grundsätze erfolgsneutraler Passivenzugänge als vorrangige Deduktionsbasis für bedingt rückzahlbare Zuschüsse140
3.1. Passivenansatz als Ausfluss des Erfolgswirksamkeits- oder Erfolgsneutralitätsprinzips140
3.2. Passivierungspflicht bei synallagmatischem Vermögenszugang141
3.3. Zuschuss und Rückzahlungsverpflichtung als bilanzrechtliches Synallagma142
3.3.1. Erfolgsneutralitätsprinzip und Ansatz des vollen Erfüllungsbetrags142
3.3.2. Erfolgswirksamkeitsprinzip bei hinreichender Ansatz- und Bewertungsobjektivierung143
3.3.2.1. Hinreichende Ansatzobjektivierung bei faktischer Entziehbarkeit143
3.3.2.2. Hinreichende Bewertungsobjektivierung bei statistischer oder vergangenheitsbezogener Datengrundlage145
E. Bilanzierung von Zuschüssen im Gesellschaftsverhältnis146
1. Bilanzielle Abbildung bei der Schuldner-Gesellschaft146
1.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht146
1.1.1. Wirtschaftliche Zweckidentität von Barzuschuss und Forderungsverzicht146
1.1.2. Vermeintliches Quasi-Wahlrecht nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB149
1.1.3. Erfolgsneutrale Erfassung als Ausfluss des Vermögensermittlungsprinzips151
1.2. Rangrücktrittsvereinbarung152
1.2.1. Unmaßgeblichkeit der Überschuldungsbilanz für die Handelsbilanz152
1.2.2. Unmaßgeblichkeit der Rückzahlungsklausel: Tilgung aus künftigen Gewinnen, Liquidationsüberschüssen oder sonstigen Vermögensmehrungen153
1.2.3. Unmaßgeblichkeit einer formalrechtlichen Betrachtungsweise155
1.2.3.1. Auflösungsverbot bei Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögenslast155
1.2.3.2. Wirtschaftliche Zweckidentität von Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein157
1.2.4. Unmaßgeblichkeit eines formellen Kapitalbegriffs158
1.2.5. Überblick der erforderlichen Anhangangaben160
2. Bilanzielle Abbildung bei der Gläubiger-Gesellschaft161
2.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht161
2.1.1. Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten161
2.1.2. Ansatz nachträglicher Herstellungskosten versus Erhaltungsaufwand164
2.1.3. Außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung165
2.2. Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein167
2.2.1. Auswirkungen auf die Forderung167
2.2.2. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz167
IVBilanzierung von Zuschüssen nach IFRS169
A. Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS169
1. Rechtsnatur und Ermittlungsverfahren169
2. Rechnungslegungszwecke der IFRS170
2.1. Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen als fundamentaler Regelungszweck nach IFRS170
2.2. Qualitative Anforderungen an entscheidungsnützliche Informationen172
2.3. Zur Eignung des fundamentalen Regelungszwecks als übergeordnete Deduktionsbasis173
3. Bilanztheoretische Konzeptionen innerhalb des Normengefüges der IFRS175
3.1. Periodengerechte Gewinnerermittlung als Ausdruck des Revenue-Expense-Ansatzes175
3.2. Vermögensermittlung als Ausdruck des Assets-Liablities-Ansatzes176
3.3. Uneindeutige Gewinnkonzeption und mangelnder Systemcharakter der IFRS177
3.4. Zunehmende zeitwertstatische Tendenzen178
B. Überblick der anzuwendenden Regelungsnormen in Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand der Arbeit179
1. Regelungsvorschriften de lege lata179
1.1. IAS 20 als einschlägige Anwendungsvorschrift für öffentliche Zuschüsse179
1.2. Umgang mit verbleibenden Regelungslücken innerhalb des Normengefüges der IFRS180
1.2.1. Private Zuschüsse180
1.2.2. Zuschüsse im Gesellschaftsverhältnis181
2. Regelungsvorschriften de lege ferenda181
3. Einschlägige Regelungsvorschriften anderer Standardsetter183
C. Bilanzierung von verlorenen Zuschüssen185
1. Regelungsvorschriften de lege lata185
1.1. Kriterien zur erfolgswirksamen Erfassung von Zuschüssen185
1.1.1. Erfassungskriterien185
1.1.1.1. Vermeintliche Doppelbedeutung der Erfassungskriterien185
1.1.1.2. Unbestimmtheit des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs „reasonable assurance“188
1.1.2. Aufwandsorientierte Ertragsperiodisierung als Umkehrung des Matching Principle189
1.1.2.1. Unklare Aufwandsperiodisierung bei mehreren Zuschusszweckbindungen190
1.1.2.2. Unklare Aufwandsperiodisierung bei Ertragszuschüssen191
1.1.2.3. Spannungsverhältnis zwischen der tendenziell statischen Passivierungskonzeption des IAS 37 und der dynamischen Erfolgskonzeption des IAS 20192
1.2. Kriterien zur Erfassung von investitionsbezogenen Zuschüssen193
1.2.1. Abschreibungsproportionale Periodisierung bei abnutzbaren Zuschüssen193
1.2.2. Abgrenzung von Investitions- und Erfolgszuschüssen195
1.2.2.1. Regelungsunscharfe Abgrenzungsmerkmale des IAS 20195
1.2.2.2. Bilanzrechtliche Implikationen aus der Interpretationen IFRIC 18 mit Ausstrahlungswirkung auf das Bilanzierungsproblem196
1.2.3. Wahlrecht zur Brutto- oder Nettodarstellung199
1.2.4. Auslegungsoffene Periodisierung der Zuschüsse bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen200
1.3. Kriterien zur Passivierung der Verpflichtung zur Rückzahlung des Zuschusses200
1.3.1. Konkretisierung der abzubildenden Verpflichtung gemäß IAS 37200
1.3.2. Vermeintliche Relevanz des Kriteriums der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme201
1.3.3. Konkurrierende Bedeutung des Unentziehbarkeitskriteriums202
1.3.4. Verpflichtung zur Erfüllung der Zweckbindung als bilanzrechtsrelevante Verpflichtung gemäß IAS 37?203
2. Regelungsvorschriften de lege ferenda205
2.1. Kriterien zur erfolgswirksamen Erfassung von Zuschüssen205
2.1.1. Angestrebte Neuregelung auf der Basis eines Assets-Liabilities-Ansatzes in Anlehnung an IAS 41205
2.1.2. Verbleibende Regelungsunschärfen bei Anwendung der Regelungsvorschriften des IAS 41207
2.1.3. Integration der angestrebten Neuregelung in den neuen Referenzrahmen von IASB und FASB zur Ertragsvereinnahmung208
2.1.3.1. Vertragliche Ansprüche und vertragliche Verpflichtungen208
2.1.3.2. Objektivierende Wirkung des (formalrechtlich) statischen Realisationsprinzips211
2.1.4. Modifikation des statischen Realisationsprinzips durch das Risk-and-Reward-Kriterium212
2.2. Kriterien zur Erfassung von investitionsbezogenen Zuschüssen214
2.2.1. Angestrebte Bruttokonzeption im Sinne eines Full-Fair-Value-Ansatzes214
2.2.2. Fraglicher Informationswert bei Anwendung der Bruttokonzeption214
2.2.3. Wertminderungsvorschriften als inadäquate Anwendungsvorschrift im Rahmen der Zugangsbewertung von bezuschussten Vermögensgegenständen216
2.2.4. Aufhebung der kasuistischen Trennung von investitions- und erfolgsbezogenen Zuschüssen durch die angestrebte Neuregelung217
D. Bilanzierung von bedingt rückzahlbaren Zuschüssen218
1. Regelungsvorschriften de lege lata218
1.1. Vermeintliche Bedeutung des Kriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme218
1.2. Konkurrierende Bedeutung des Unentziehbarkeitskriteriums220
1.3. Wirtschaftliche Zweckidentität von aufschiebend und auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen221
2. Regelungsvorschriften de lege ferenda222
2.1. Angestrebte Neuregelung der Schuldenpassivierung auf der Basis eines Assets-Liabilities-Ansatzes222
2.2. Integration der Neuregelung in den neuen Referenzrahmen von IASB und FASB zur Schuldenpassivierung222
2.2.1. Abschaffung des Ansatzkriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit durch ED-IAS 37222
2.2.2. Bilanzrechtliche Auswirkungen des ED-IAS 37 auf bedingte Rückzahlungsverpflichtungen223
2.2.2.1. Bedingte Rückzahlungsverpflichtung als „stand-ready“-Verpflichtung223
2.2.2.2. Bilanzielle (Un-)Gleichbehandlung von auflösend und aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen225
2.3. Alternative Bilanzierungsvorschläge225
2.3.1. Integration bedingt rückzahlbarer Zuschüsse in den Regelungsstandard IAS 39225
2.3.2. Integration bedingt rückzahlbarer Zuschüsse in den Regelungsstandard IAS 18226
E. Bilanzierung von Zuschüssen im Gesellschaftsverhältnis228
1. Bilanzielle Abbildung bei der Schuldner-Gesellschaft228
1.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht228
1.1.1. Abgang finanzieller Verpflichtungen und Zugang finanzieller Vermögenswerte nach IAS 39228
1.1.2. Erfolgsmäßige Behandlung von Barzuschuss und Forderungsverzicht229
1.1.3. Wirtschaftliche Veranlassung der Gesellschafterleistung als Ausweiskriterium230
1.2. Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein231
1.2.1. Ansatzkonkretisierung von bedingten Verpflichtungen innerhalb des IAS 39231
1.2.2. Vermeintliche Bewertungsunterschiede bei Verpflichtungen mit Rangrücktritt und Besserungszusage233
1.2.3. Abgrenzung der Sanierungsmaßnahmen zum Eigenkapital235
1.2.4. Überblick der erforderlichen Anhangangaben237
2. Bilanzielle Abbildung bei der Gläubiger-Gesellschafterin237
2.1. Auswirkungen auf den Forderungsansatz237
2.2. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz238
VThesenförmige Zusammenfassung240
Verzeichnis der zitierten Schriften244
Verzeichnis der zitierten Rechtsprechung272
Verzeichnis der zitierten Rechtsnormen, Gesetzesmaterialien und ähnlicher Dokumente279
Verzeichnis der zitierten Verlautbarungen von internationalen Standardsetzungsorganen282

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