3 Klassische Bilanztheorie

3.1 Statische Bilanztheorie

3.1.1 Statischer Bilanzzweck

Als Begründer der Statik gilt Herman Veit Simon,[64] der eine Vielzahl bilanzrecht-licher Einzelnormen erläutert hat, die sich teilweise bis heute im geltenden Recht wiederfinden.[65] Seine Lehre ist Gegenstand der folgenden Ausführungen.

Simon nennt drei Zwecke: „Den ersten Zweck, die periodische Gewährung einer Uebersicht über die Vermögenslage, hat die Bilanz des Aktienvereins mit derjenigen eines jeden Kaufmanns gemeinsam“.[66] Nach statischer Anschauung dient die Bilanz also dazu, das Vermögen des Kaufmanns mittels Inventar- und Bilanzaufstellung stichtagsbezogen zu ermitteln.[67] Die jährliche Bilanz stellt eine Vermögensbilanz dar[68] und muss „ihrem Wesen nach als selbständige, auf Grund besonderer Aufnahme und Abschätzung des Vermögens, der Inventur errechnete Vermögensübersicht betrachtet werden“.[69] Simon will das individuelle Kaufmannsvermögen bei Unternehmensfortführung bestimmen.[70] Damit unter-scheidet sich seine Bilanzlehre von der damals weit verbreiteten Ansicht der Zerschlagungsstatiker, die von einer fiktiven Konkurslage des Unternehmens ausgehen und das Bilanzvermögen als Gläubigerzugriffsvermögen auffassen.[71]

„Die zweite Bedeutung der Bilanz liegt darin, daß sie Gewinn und Verlust klarstellt“ und dass bei Gesellschaftsverhältnissen „durch sie festgestellt wird, ob, eventuell welcher Gewinn unter die Beteiligten vertheilt werden kann“.[72] Folglich dient die Aufstellung der Vermögensbilanz auch der Ermittlung eines verteilungsfähigen Gewinns, der statisch als Vermögenszuwachs definiert wird.[73]

„Die dritte Bedeutung der Bilanz liegt darin, daß sie in Gemeinschaft mit der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Geschäftsbericht die Grundlage für die Rechnungslegung an die Aktionäre bildet“.[74] Simon begreift die Bilanz unter rechtlichen Gesichtspunkten damit auch als ein Instrument zum Zwecke der Rechenschaftslegung.[75]

3.1.2 Statischer Bilanzinhalt

Die entscheidende Bilanzaufgabe sieht Simon darin, den Stand des Vermögens am Bilanzstichtag darzustellen.[76] Zu diesem Zweck müssen vor allem die einzelnen Vermögensobjekte in der Bilanz aufgeführt werden.[77] Simon will das Reinvermögen, dass sich als Summe aus den einzeln bewerteten Vermögens-objekten vermindert um die Schulden zusammensetzt, bilanziell ermitteln.[78] Das Fortführungsvermögen drückt sich dabei im Ertragswert des Unternehmens aus, der den Wert des ganzen Unternehmens darstellt.[79] Zu den Vermögens-gegenständen zählen damit generell alle Objekte des Fortführungsvermögens, die einen positiven Ertragswertbeitrag leisten, während die Schulden prinzipiell als negative Ertragswertkomponenten zu interpretieren sind.[80]

Simon zufolge gehören zum Vermögen die beweglichen und unbeweglichen körperlichen Gegenstände, die Forderungen und die unkörperlichen Gegenstände, welche Rechte, sofern sie gegen Aufwendungen erworben wurden, und Nicht-rechte, sofern sie gegen Entgelt von Dritten erworben wurden, umfassen.[81] Er bezeichnet freilich nicht alle Objekte, die der Fortführung des Unternehmens dienen, als Vermögen, sondern gesteht ein, dass die Aktivierung von Ausgaben für Reklamefeldzüge oder von selbsterstellten immateriellen Wirtschaftsgütern wie z. B. ein selbst erfundenes Fabrikgeheimnis in der Bilanz nicht zulässig ist.[82] Dies macht deutlich, dass Simon bei der Aktivierung Vereinfachungen und Objektivierungen für geboten hält, denn durch den „Erwerb hat das Gut seine Eigenschaft als verkehrsfähiges Rechtsobjekt bewährt und dadurch einen Titel zur Einstellung in die Bilanz erlangt“.[83]

Dem Objektivierungsgedanken folgt Simon auch auf der Passivseite der Bilanz, denn er betrachtet als Passiva, vom Eigenkapital abgesehen, im Grunde nur Schulden, die aus einer rechtlichen Verpflichtung erwachsen.[84] Verluste, welche aus schwebenden Geschäften drohen, sind ebenfalls passivierungspflichtig.[85] Das Eigenkapital unterteilt Simon in „Aktienkapitalkonto“ und „Reservefonds“.[86] Der „Reservefonds“ bezeichnet denjenigen Teil des Aktienkapitals, der über das ursprünglich eingesetzte Kapital hinaus beim Unternehmen erhalten bleiben muss, und der aus den erzielten Gewinnen einbehalten wird.[87] Zum „Reservefonds“ gehören u. a. der „Pensionsfonds“ und der „Selbstversicherungsfonds“, welcher bestimmte Risiken durch Eigenvorsorge abdeckt.[88] Beide stellen jeweils keinen Schuldposten des Unternehmens dar[89], und insoweit besteht für sie auch kein Passivierungszwang.[90]

Simon will auch Rechnungsabgrenzungsposten, die er als „Antizipationskonten“ oder „transitorische Rechnungen“ bezeichnet, in der Bilanz angesetzt wissen.[91] Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind für vor dem Bilanzstichtag getätigte Ausgaben, die kommenden Rechnungsperioden zuzurechnen sind und für die ein rechtlich gesicherter Leistungsanspruch des Bilanzierenden besteht, zu bilden.[92] Dagegen sind passive Rechnungsabgrenzungsposten für vor dem Bilanzstichtag erfolgte Einnahmen zu bilanzieren, wenn sie späteren Rechnungsperioden zuzurechnen sind und eine Verpflichtung zur Gegenleistung darstellen.[93]

3.1.3 Statische Bilanzbewertung

Simon bestimmt den „individuellen Wert“ als den für die Bilanz maßgeblichen Wert und macht deutlich, dass dieser der „besondere Gebrauchs- oder Verkehrs-wert“ ist, den die Vermögensgegenstände für ein bestimmtes Subjekt besitzen.[94] Damit spricht er sich gegen die damals herrschende Rechtsauffassung des ROHG aus, die den Ansatz der Bilanzposten zum allgemeinen Verkehrswert verlangt.[95]

Simon unterscheidet zwischen Betriebsgegenständen, die zum Gebrauch gedacht sind (Anlagevermögen), und Veräußerungsgegenständen, die dem Geschäfts-betrieb nur vorübergehend dienen sollen und zur Weiterveräußerung gedacht sind (Umlaufvermögen), sowie Forderungen und Schulden.[96] Simon will das Umlauf-vermögen zum besonderen (subjektiven) Veräußerungspreis bilanzieren, denn „für die Gesellschaft kann nur derjenige Betrag maßgebend sein, den sie erzielen kann“.[97] Damit sind unrealisierte, also umsatzunabhängige Gewinne erzielbar.[98] Der Bewertungsmaßstab unfertiger Erzeugnisse „ist grundsätzlich der Verkaufs-preis der Fertigprodukte abzüglich der noch zur Herstellung notwendigen Kosten“.[99] Die Herstellungskosten umfassen jedoch nur die der Herstellung direkt zurechenbaren Kosten (Einzelkosten).[100]

Das Anlagevermögen ist zum besonderen Betriebswert (Gebrauchswert), den Simon auf der Basis des Anschaffungspreises abzüglich des Abschreibungs-betrags für Abnutzung und Entwertung bestimmt, zu bilanzieren.[101] Planmäßige Abschreibungen sind bei nicht mehr neuwertigen Gegenständen generell linear vorzunehmen.[102] Außerordentliche Abschreibungen sind notwendig, sofern in früheren Rechnungsperioden zu niedrig abgeschrieben wurde.[103] Zuschreibungen bei Betriebsgegenständen, welche auf Reparaturen, Verbesserungen und Erweiterungen beruhen, sind zu aktivieren.[104] Allerdings sind Wertaufholungen, die zuvor als Aufwand erfasste Abschreibungen korrigieren, nicht zulässig.[105] Den für die Bewertung einer Schuld maßgebenden Wert bezeichnet Simon als „Nominalbetrag“ (Nennwert), wenngleich dieser regelmäßig nicht dem wirklichen Wert entspricht.[106] Liegt der wirkliche Wert über dem Nennwert, wird dies durch Passivierung eines Agios ausgeglichen; unterschreitet dagegen der wirkliche Wert den Nennwert, bedarf es der Aktivierung eines Disagios.[107]

3.2 Dynamische Bilanztheorie

3.2.1 Dynamischer Bilanzzweck

Die dynamische Bilanztheorie wurde von Eugen Schmalenbach[108] aus der Kritik an der Bilanz als Vermögensstatus konzipiert: „Durch bilanzmäßige Addition der einzelnen Aktiva und Passiva gewinnt man den Wert einer Unternehmung nicht und daher auch nicht das Vermögen des Kaufmanns“.[109] Die Bilanz soll nicht das wirkliche Fortführungsvermögen ausweisen, sondern den Geschäftserfolg des Kaufmanns feststellen.[110] Dies gipfelt in Schmalenbachs zentraler These, wonach geradezu das Vermögen bilanziell falsch ermittelt werden muss, um den erzielten Gewinn zum Zwecke einer richtigen Betriebssteuerung richtig ermitteln zu können.[111] „Dieser Zweck macht die Bilanz [damit; Anm. d. Verf.] zum unentbehrlichen Kompaß oder...