3 Gestaltungsformen einer Betriebsaufspaltung

Aufgrund der weit gefassten Begriffsbestimmung der Betriebsaufspaltung sind viele Gestaltungsformen dieser Rechtsform möglich.[37] Betriebsaufspaltungen sind in der Regel an keine bestimmte Gesellschaftsform gebunden.[38]

Nachfolgend sollen die wichtigsten Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung in Abhängigkeit ihrer Entstehungsweise, der wirtschaftlichen Funktion sowie der Rechtsform der beteiligten Unternehmen aufgezeigt werden.[39]

3.1 Abgrenzung anhand der Entstehung

Nach der Art und Weise der Entstehung der Betriebsaufspaltung wird zwischen der echten und der unechten Betriebsaufspaltung unterschieden:[40]

3.1.1 Echte Betriebsaufspaltung

Die echte Betriebsaufspaltung[41] wird oftmals auch als typische oder eigentliche Betriebsaufspaltung definiert.[42] Diese liegt dann vor, wenn ein bestehendes und seiner Zielsetzung nach wirtschaftlich einheitliches Unternehmen willentlich nach Funktionen und Vermögensbestandteilen in mindestens zwei rechtlich selbständige Gesellschaften aufgeteilt wird.[43] Die echte Betriebsaufspaltung stellt die klassische Konstellation dieses Rechtsinstituts dar, wenn ein in der Rechtsform eines Einzelunternehmens[44] oder einer Personengesellschaft betriebenes Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen zerlegt und zumeist eine gewerbliche GmbH kraft Rechtsform[45] i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG als Betriebsunternehmen gegründet wird.[46] Die Betriebskapitalgesellschaft übernimmt bestimmte betriebliche Funktionen wie Beschaffung, Produktion und Absatz[47] und führt den Betrieb des bisherigen einheitlichen Unternehmens fort,[48] während die ursprüngliche Gesellschaft (Einzelperson oder Personengesellschaft) als Besitzunternehmen[49] sein Anlagevermögen ganz oder zum Teil zurückbehält[50] und an das neue Betriebsunternehmen zur operativen Geschäftstätigkeit vermietet bzw. verpachtet.[51] Das Umlaufvermögen wird in die Betriebskapitalgesellschaft eingebracht respektive in Form eines Darlehens vom Besitzunternehmen überlassen.[52] Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist jedoch, dass es sich bei dem zurückgehaltenen Anlagegegenstand mindestens um eine wesentliche Betriebsgrundlage handeln muss, da es sich andernfalls um eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe handelt.[53] Zwischen beiden Unternehmen muss zudem eine enge personelle Verbindung bestehen (s. Anhang 1).[54]

3.1.2 Unechte Betriebsaufspaltung

Neben der echten Betriebsaufspaltung ist die sog. unechte[55] bzw. uneigentliche[56] Betriebsaufspaltung aufzuzeigen.[57] Eine unechte Betriebsaufspaltung[58] als solche kann in zwei unterschiedlichen Fällen vorliegen.[59] Zum einen ist diese im Gegensatz zur echten Betriebsaufspaltung dadurch gekennzeichnet, dass diese nicht aus einem gewollten Aufspaltungsvorgang eines einheitlichen Unternehmens entsteht,[60] sondern dass vielmehr das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft bereits mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit, d.h. von vornherein als zwei rechtlich selbständige und voneinander unabhängige Unternehmen gegründet werden.[61] Nach der Gründung der Gesellschaften werden diese durch Überlassung bzw. Übertragung von Anlage- und Umlaufvermögen miteinander verbunden (s. Anhang 2: Fall 1).[62]

Eine unechte Betriebsaufspaltung wird auch dann angenommen, wenn das Besitzunternehmen nicht durch „Ausgründung“ – wie bei der echten Betriebsaufspaltung, sondern erst nach Gründung des Betriebsunternehmens entstanden ist.[63] Auch in diesen genannten Konstellationen der unechten Betriebsaufspaltung müssen die Tatbestandsvoraussetzungen[64] sowohl der personellen als auch der sachlichen Verflechtung durch entsprechende schuldrechtliche Verträge erfüllt sein, um eine Betriebsaufspaltung zu begründen (s. Anhang 2: Fall 2).[65]

Abgesehen vom Gründungsvorgang bestehen zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung keine weiteren Unterschiede. Die Differenzierung dient lediglich zur Ausgestaltung der unterschiedlichen Entstehungsarten.[66] Da die echte und unechte Betriebsaufspaltung sowohl aus Gründen der Besteuerung als auch begrifflich analog behandelt werden,[67] bedarf es im Folgenden nicht einer weiterführenden Abgrenzung zwischen diesen Formtypen der Betriebsaufspaltung.[68]

3.2 Abgrenzung anhand der Funktionsverteilung

Das Rechtinstitut der Betriebsaufspaltung lässt sich – wie im Folgenden dargestellt wird – nach der Art der Verteilung der betrieblichen Funktionen determinieren.[69]

3.2.1 Besitz- und Betriebsunternehmen

Die Aufteilung in Besitz- und Betriebsgesellschaft ist die am häufigsten vorkommende Gestaltung der Betriebsaufspaltung.[70] Dabei wird das wertvolle Anlagevermögen – wie Grund und Boden, Gebäude oder Maschinenpark[71] – durch die Besitzgesellschaft verwaltet, welches an das Betriebsunternehmen im Rahmen eines Pacht- oder Betriebsüberlassungsvertrages zur Verfügung gestellt wird. Dem Betriebsunternehmen werden gleichwohl die betrieblichen Aufgaben der Beschaffung, der Produktion und des Vertriebs übertragen.[72] Das Umlaufvermögen, das bei der Betriebsgesellschaft eingesetzt wird, wird durch eigene Mittel oder von den Gesellschaftern als Sacheinlage eingebracht. Alternativ kann das Vermögen mittels eines Sachwertdarlehens durch das Besitzunternehmen überlassen werden.[73] Die Charakteristik eines solchen Sachwertdarlehens besteht darin, die überlassenen Wirtschaftsgüter in gleicher Menge, Art und Güte nach Ablauf des vereinbarten Darlehensvertrages zurückzuliefern. Das Besitzunternehmen übernimmt – außer der Gewährung von Sachwertdarlehen und im Wesentlichen der Vermietung bzw. Verpachtung des Anlagevermögens – keine sonstige eigenständige betriebliche Tätigkeit.[74] Hinsichtlich der Rechtsform besteht für die Besitz- und Betriebsgesellschaft freie Wahl. So kann das Besitzunternehmen neben einem Einzelunternehmen auch die Rechtsform einer Personengesellschaft, einer Bruchteilsgemeinschaft,[75] einer Erbengemeinschaft[76] oder die einer Kapitalgesellschaft wählen.[77]

3.2.2 Produktions- und Vertriebsunternehmen

Neben der oben genannten Aufspaltung in ein Besitz- und Betriebsunternehmen lassen sich die Funktionen eines Unternehmens auch in eine Produktions- und Vertriebsgesellschaft einteilen.[78] Hierbei wird in der Regel aus einer Gesellschaft (Personen- oder Kapitalgesellschaft) die Kapitalgesellschaft ausgegliedert, die den Vertrieb des bisherigen Unternehmens zur Aufgabe hat (Vertriebsgesellschaft).[79] Die weiteren betrieblichen Funktionen, wie bspw. die Finanzierung, Beschaffung und Produktion, verbleiben bei der ursprünglichen Gesellschaft (Produktionsunternehmen).[80] Die Vertriebskapitalgesellschaft ist durch vertragliche Vereinbarungen regelmäßig dazu verpflichtet, den Absatz der vom Produktionsunternehmen hergestellten Erzeugnisse zu übernehmen.[81] Auf der anderen Seite ist das Produktionsunternehmen regelmäßig dafür verantwortlich, seine gesamten Erzeugnisse ausschließlich über die Vertriebsgesellschaft abzusetzen.[82]

Eine Betriebsaufspaltung ist nicht nur in zwei rechtlich selbständige Unternehmen möglich, auch eine Aufspaltung auf mehrere Gesellschaften, d.h. durch eine mehrfache Betriebsaufspaltung[83] ist realisierbar.[84] Eine weitere Alternative ist die mehrstufige Betriebsaufspaltung,[85] bei der das Unternehmen in eine Besitz-, Produktions- und Vertriebsgesellschaft aufgegliedert wird.[86] Dabei werden die betrieblichen Funktionen auf mehr als zwei selbständige Gesellschaften übertragen.[87]

3.3 Abgrenzung anhand der Rechtsformen

Die Betriebsaufspaltung kann nach der Kombination der Rechtsformen der beteiligten Unternehmen differenziert werden.[88]

3.3.1 Grundsätzliches

Wie in Kapitel 3 erwähnt, ist für die bei einer Betriebsaufspaltung bestehenden rechtlich selbständigen Gesellschaften grundsätzlich die Art der Rechtsform frei...