Die Zielsetzung der Konzemlageberichterstattung nach DRS 20.3 ist es, Rechenschaft über die Verwendung der anvertrauten Ressourcen im Berichtszeitraum abzulegen und dem verständigen Adressaten die Möglichkeit zu geben, sich ein passendes Bild über den Geschäftsverlauf, die Lage und die vermutliche Konzernentwicklung mit den daraus resultierenden Chancen und Risiken machen zu können. Es heißt nun „verständigen Adressaten“ anstatt „sachverständigen Adressaten“ (vgl. DRS 20.3, 20.12, 20. 29). Im DRS 20 wird dieses Wortpaar, wie in der Zielsetzung zur Berichterstattung des neuen DRS 20 zu erkennen ist, unbegründet abgeändert. Dabei benutzen die deutsche Rechtsprechung sowie das deutsche Bilanzrecht die Bezeichnung des „sachverständiges Adressaten“ wie an dem folgenden Beispiel zu erkennen ist:
„Nach § 238 Abs. 1 HGB muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten ‘ innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Unternehmenslage vermitteln kann."[13]
Die Streichung des Wortes „sach“ könnte bedeuten, dass der Adressatenkreis somit erweitert wird. Der Kenntnisstand eines „verständigen Adressaten“ ist geringer als der eines „Sachverständigen“. Dieses führt somit zu umfangreicheren Erklärungen zur Unternehmenslage, die bisher beim sachverständigen Adressaten vorausgesetzt werden konnten. Ob diese Intention bei der Änderung des Begriffspaars vorlag, bleibt unklar.[14]
Der Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft, die Hochschulvertreter Böcking/Gros sowie die Vereinigung zur Mitwirkung an der Entwicklung des Bilanzrechts für Familiengesellschaften e.V. (VMEBF) gehen in ihren Stellungnahmen auf die abgewandelte Bezeichnung des „verständigen Adressaten“ ein. Sie fordern eine Definition bzw. Begründung des veränderten Wortlautes, sofern er künftig im neuen DRS 20 verwendet wird oder alternativ eine Umformulierung in die ursprüngliche Bezeichnung des „sachverständigen Adressaten“. Diese Forderung fand keine Berücksichtigung.[15]
Laut dem DRSC soll das umfangreichere und an die neuen Inhalte des Standards angepasste Definitionsverzeichnis zu einer besseren einheitlichen Verständlichkeit und Klarheit der formulierten Anforderungen des DRS 20 beitragen. Zukünftig sind andere Begriffe, die nicht im Definitionsverzeichnis erklärt sind, aber der internen Steuerung zugrunde liegen, im Konzernlagebericht zu definieren (vgl. DRS 20.11). Diese neue Anforderung führt im Vergleich zum bisherigen DRS 15 zu einer Berichtserweiterung, welche die Definition von unternehmensspezifischen Begrifflichkeiten einschließt.
Im neuen DRS 20 sind die Definitionen zu den Begriffen: Aufgliederung, Begründung, Cashflows, Makro-, Mikro-, Portfolio-Hedge, Sensitivitätsanalyse und Vermögenswerte entnommen worden. Jedoch sind eine Vielzahl von Definitionen wie zum Beispiel Prognose und deren Prognosearten, Geschäftsergebnis, Kennzahl, Nachhaltigkeit etc. hinzugekommen. Beim Vergleich zum alten DRS 15 hat sich der Definitionskatalog deutlich vergrößert, welches auch mit der Hinzunahme der branchenspezifischen Definitionen, die bisher in den speziellen Regelungen zur Risikoberichterstattung integriert waren, zusammenhängt. Nach Auffassung der Kritiker wäre eine Erläuterung im Anhang bei den branchenspezifischen Regelungen, wie es in den bisherigen Standards gemacht wurde, ausreichend. Ebenso skeptisch anzusehen ist, dass teilweise Definitionen hinzugenommen wurden, die nicht zwingend essentiell sind. Beispielsweise führen die im DRS 20 neu eingeführten Definitionen Berichtszeitraum, Beurteilung, Konzernleitung, die durch das Handelsgesetzbuch bekannt sind, bisher zu keinen Verständlichkeitsproblemen.
Die Risiken und Chancen zu erkennen und deren Bedeutung zu kategorisieren, gehört zu einer wichtigen Aufgabe der Wirtschaftsakteure. Die dazugehörigen Definitionen wurden in der Vergangenheit stark kritisiert, da diese besonders beim Begriff Chance zu unterschiedlichen Begriffsverständnissen führten. Damit die Verfasser des Lageberichtes dasselbe Verständnis zu den Begriffen haben, wurden diese im DRS 20 neu definiert.[16]
Die folgende Tabelle stellt die bisherigen und neuen Definitionen der Begriffe Chance und
Tabelle 1: Definitionsveränderungen der Begriffe Chance und Risiko, Quelle: in Anlehnung an Barth, Daniela (2012): DRS 20-Konzernlagebericht. In: Accounting Insights, Dez 2012, S. 10.
Wie in der Tabelle 1 zu erkennen ist, stellen die überarbeiteten Definitionen die Begriffe Chance und Risiko gleichrangig dar. Bereits in vielen Unternehmen sind die beiden Begriffe bei der internen Risiko-/Chancenbewertung gleichgestellt. Durch die klar definierte gemeinsame Anknüpfung an einen Zielwert wird die Parallelität der Begriffe deutlich. Ebenso lässt sich der Bezug des Chancen-/Risikoberichtes auf die voraussichtliche Entwicklung, also den Prognosebericht erkennen. Das Verrechnungsverbot von Risiko und Chance bleibt unberührt. Es ist wie in der Regelung des alten DRS 15 getrennt voneinander zu berichten.[17] Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften verwenden eine andere Risikodefinition als der DRS. Dies führt wiederum zu Schwierigkeiten bei der Übereinstimmung mit dem Berichterstattungsinstrument Practice Statement Management Commentary (PS MC) aus der internationalen Finanzberichterstattung. Kritiker forderten aufgrund der Unstimmigkeiten die ursprünglich geplante Übereinstimmungsklausel mit dem PS MC aus der Entwurfsfassung des Standards in die Endfassung nicht zu übernehmen. Dem ist der DRSC entgegengekommen. Dennoch ist das Problem einer in der Literatur fehlenden allgemeingültigen Definition der Begriffe Chance und Risiko bestehen geblieben, welches auch weiterhin zu unterschiedlichen Begriffsverständnissen in der deutschen und internationalen Rechnungslegung führen wird.
Des Weiteren ist verwunderlich, dass bei der alphabetischen Aufführung der einzelnen Risikoarten auf die allgemeine Definition des Risikobegriffs gefolgt von der nochmaligen Aufzählung der Risikoarten mit ihren Definitionen verwiesen wird. Unterlag im DRS 15 beispielsweise das Liquiditätsrisiko einer Definition, wird nun im DRS 20 durch einen Querverweis „siehe Risiko“ auf die allgemeine Definition des Risikobegriffs verwiesen, unter denen die einzelnen Risikoarten mit ihren dazugehörigen Definitionen zu finden sind. Diese doppelte Aufführung der Risikoarten, welche zu einer künstlichen Verlängerung des Definitionsverzeichnisses führt, ist strittig.[18]
Auswertung der Stellungnahmen von den Vertretern aus der Wirtschaft
Sind im neuen Katalog alle Definitionen enthalten, die zur Klarheit und Verständlichkeit des neuen Standards führen? Sind gegebenenfalls Ergänzungen vorzunehmen?
In neun von 15 Stellungnahmen wurde die Entnahme von allgemein bekannten Begriffen gefordert. Darunter zählen folgende Begriffe: Analyse, Angabe/Darstellung, Beurteilung, Ziel, Berichtszeitraum, Berichtserstellungszeitraum, Cashflow, Entscheidungsnützlichkeit, Finanzinstrumente, Geschäftsergebnis, Risikokategorie, Konzernleitung, Konzernrechnungslegungsprozess, Beteiligungsrisiko, Kapitalanlagerisiko und Kontrahentenrisiko. Letztendlich wurden aus dem endgültigen Definitionskatalog entnommen: Ziel, Berichterstellungszeitraum, Cashflow und Entscheidungsnützlichkeit. Zudem forderten sieben Akteure eine Streichung der Begriffe, die lediglich Verweise enthalten. Das fand keine Berücksichtigung. Die Doppelbenennung, die den Definitionskatalog künstlich verlängert und unübersichtlicher macht, bleibt erhalten. Folgende Begriffe wurden als fehlend im Katalog bemängelt: verständiger Adressat, Sensitivitätsanalyse, Ressourcen, Refinanzierungsrisiko, Marktliquiditätsrisiko und internes Kontrollsystem. Letztendlich wurde das Refinanzierungs- und Marktliquiditätsrisiko in das Definitionsverzeichnis des neuen DRS 20 aufgenommen.
Welche Meinungen haben die Akteure zu den Änderungen der Begriffsdefinitionen Chancen und Risiken? Führen diese zu einer einheitlichen Begriffsverwendung?
Elf von insgesamt 16 der abgegebenen Stellungnahmen geben sich mit den überarbeiteten Definitionen einverstanden. Die Kritiker fordern eine Anlehnung an die international gängigen Standards. Beispielsweise verlangen die Siemens und Linde AG eine Orientierung an den Definitionen im COSO ERM-Framework.[19] Das im Jahr 2004 erweiterte Rahmenwerk zur internen Kontrolle, das eine einheitliche Terminologie und eindeutige Anweisungen vorgibt, soll zu einer
Verbesserung des untemehmensweiten Risikomanagements fuhren.[20] Zudem verlangen die Kritiker eine klare Definition, wie sich Ziele und Prognosen zueinander verhalten. Einerseits kann das Ziel das Anstreben eines prognostizierten Wertes sein. Andererseits kann das Ziel genauso über den prognostizierten Wert hinausgehen. Die beiden Begriffe sind nicht deckungsgleich. Hier können künftig unterschiedliche Begriffsverständnisse hervortreten. Ergänzend merkt die BASF SE an, dass Chancen nicht zwingend eine Abweichung vom Ziel-/Prognosewert...
