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Die aktuelle BFH-Rechtsprechung zur Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen von Wirtschaftsgütern

Eine kritische Würdigung

AutorJennifer Engel
VerlagGRIN Verlag
Erscheinungsjahr2015
Seitenanzahl55 Seiten
ISBN9783668049383
FormatePUB/PDF
Kopierschutzkein Kopierschutz/DRM
GerätePC/MAC/eReader/Tablet
Preis16,99 EUR
Diplomarbeit aus dem Jahr 2013 im Fachbereich Jura - Steuerrecht, Note: 2,0, Johannes Gutenberg-Universität Mainz (Rechts- und Wirtschaftswissenschaften), Veranstaltung: Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre, Sprache: Deutsch, Abstract: Zwischen Personengesellschaften und ihren Mitunternehmern ist es möglich, Rechtsgeschäfte unter fremdüblichen Bedingungen abzuschließen, die ertragsteuerlich anerkannt werden. Die steuerliche Bewertung von entgeltlichen Vorgängen, soweit der Vertragsinhalt einen fremdüblichen Preis aufweist und von Vorgängen, in denen kein Entgelt erbracht wird, ist klar normiert. Jedoch werden auch Rechtsgeschäfte abgeschlossen, bei denen nur ein Teilentgelt zu leisten ist, d.h. ihr Preis ist vergünstigt. Die Gründe hierfür liegen meistens in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit oder in einem verwandtschaftlichen Verhältnis der Mitunternehmer untereinander. Ein Vergleich zwischen der günstigen Vereinbarung und einem Vorgang unter fremdüblichen Bedingungen, wirft die Frage auf, inwiefern Anpassungen hinsichtlich der steuerlichen Bewertung bei dem teilentgeltlichen Geschäft vorzunehmen sind. Das Problem stellt sich insbesondere bei Übertragungen von Wirtschaftsgütern, die oftmals aufgrund rechtlicher und organisatorischer Motive der Unternehmen durchgeführt werden. Bspw. kann durch eine Betriebsaufspaltung ein Haftungswall aufgebaut werden. Ebenso kann der Fortbestand einer Personengesellschaft durch die Übertragung des bestehenden Betriebsvermögens oder eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils oder auch einzelner Wirtschaftsgüter an die nächste Generation gesichert werden. Für die Steuerpflichtigen wäre es daher hilfreich, wenn diese Vorgänge steuerneutral, also ohne die Belastung mit Ertragsteuern, durchführbar wären. Allerdings ist gesetzlich nicht eindeutig festgelegt, wie die sog. teilentgeltlichen Übertragungen steuerlich zu behandeln sind. Für die Lösung existieren drei verschiedene Bewertungstheorien: die reine Trennungstheorie, die Einheitstheorie und die modifizierte Trennungstheorie. Ihre steuerrechtliche Anwendbarkeit wird von Finanzverwaltung und Rechtsprechung unterschiedlich beantwortet. In der vorliegenden Arbeit wird der, vom IV. Senat des BFHs initiierte, Wechsel der anzuwendenden Bewertungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen dargestellt und gewürdigt. Besondere Beachtung finden dabei der historische Wandel der Bewertungsnormen sowie die drei Bewertungskonzeptionen mit ihren im Ertragsteuerrecht möglichen Anwendungsgebieten und deren Folgen auf Veräußerer- und Erwerberseite. [...]

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Leseprobe

4 Untersuchung der Bewertung von teilentgeltlichen Übertragungen anhand der angewandten Theorien


 

4.1 Bisher verwendete Theorien bei Übertragungen


 

4.1.1 Die reine Trennungstheorie


 

4.1.1.1 Vorgehen bei der reinen Trennungstheorie

 

Die reine Trennungstheorie, auch strenge Trennungstheorie genannt,[98] trennt in einem ersten Schritt das Rechtsgeschäft in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil auf. In einem weiteren Schritt wird der Buchwert auf die beiden Bestandteile aufgeteilt. Der entgeltliche Anteil ergibt sich aus dem Quotienten des Entgeltes zum Verkehrswert.[99] I.H. dieser Entgeltlichkeitsquote werden die stillen Reserven des übertragenen Wirtschaftsgutes als Veräußerungsgewinn realisiert.[100] Oder anders ausgedrückt: der Veräußerungsgewinn entspricht dem Entgelt abzüglich des Buchwertanteils, der auf den entgeltlichen Teil entfällt.[101] Die Aufteilung des Buchwertes in zwei Teile, entgeltlich und unentgeltlich, führt demnach bei dem entgeltlichen Teil stets zur Gewinnrealisierung der stillen Reserven.[102] Für den unentgeltlichen Teil gilt, dass der Buchwert fortgeführt werden kann und es daher nicht zu einem Veräußerungsgewinn kommt, soweit es sich nicht um eine zum Teilwert anzusetzende Entnahme handelt.[103] Folglich setzt sich der Wert in der Bilanz des Empfängers aus dem bisherigen Buchwert und dem Übertragungsgewinn des Überträgers zusammen.[104] Durch die teilweise Aufdeckung der stillen Reserven wird bei der gewerblich tätigen Gesellschaft Gewerbesteuer fällig. Dabei ist es unerheblich, ob ein einzelner Mitunternehmer oder die Mitunternehmerschaft die teilentgeltliche Übertragung ausführt.[105]

 

4.1.1.2 Die anteilige Gewinnrealisierung bei teilentgeltlichen Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern

 

Die reine Trennungstheorie beachtet bei Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die Leistungsfähigkeit der einzelnen Mitunternehmer in dem Umfang, in welchem die stillen Reserven quotal bei dem übertragenden Mitunternehmer realisiert werden. Somit ist keine vollständige Verschiebung der stillen Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen möglich, wodurch der Schenkungsanteil in dem vergünstigen Übertragungsgeschäft berücksichtigt wird.[106] Nach Ansicht von Heuermann lässt sich die Anwendbarkeit der reinen Trennungstheorie bei Transfers von Einzelwirtschaftsgütern, aus der wörtlichen Auslegung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG „soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich … übertragen wird“, begründen. Danach ist die positive Geltung der Norm eine Pflicht zur Buchwertfortführung bei unentgeltlichen Übertragungsvorgängen. Der Gesetzgeber habe sich durch die Festlegung auf den Wortlaut „soweit“ für die Aufteilung des Rechtsgeschäftes, jedoch nicht für die Aufteilung des Wirtschaftsgutes, ausgesprochen. Die negative Geltung der Norm ergibt sich aus der umgekehrten Auslegung, d.h. „soweit“ die Übertragung für das Wirtschaftsgut entgeltlich ist, wird ein Gewinn realisiert. Deshalb liege die Rechtsgrundlage im § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, für die von der Verwaltung präferierte reine Trennungstheorie.[107]

 

Nach stetiger Rechtsprechung erlangt der Überträger bei teilentgeltlichen Übertragungen einen Vermögensvorteil, da z.B. seine Darlehnsschuld abgelöst wird und er dadurch Einnahmen generiert. Der Empfänger wiederum hat i.H. der übernommenen Darlehnsschuld Anschaffungsaufwendungen für das erworbene Wirtschaftsgut getätigt.[108] Wird z.B. ein nicht abnutzbares Grundstück übertragen hat der Überträger, erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder bei Entnahme, Betriebsausgaben i.H. der historischen Anschaffungskosten. Nach dem Veranlassungsprinzip gem. § 4 Abs. 4 EStG müssen Betriebsausgaben durch den Betrieb veranlasst sein. Folglich darf bei teilentgeltlichen Übertragungen nur dem entgeltlichen Teil des Geschäfts ein Teil des Buchwertes zugeordnet werden, da nur für diesen Teil des Übertragungsvorganges die Betriebsausgaben gem. dem Veranlassungsprinzip zu berücksichtigen sind. Die reine Trennungstheorie leitet sich aus dem Nettoprinzip ab und gewährleistet daher systemkonform, dass nur Aufwendungen abgezogen werden können, denen korrespondierende Einnahmen gegenüberstehen.[109]

 

Die Anwendung der reinen Trennungstheorie führt auf Veräußerer- sowie auf Erwerberseite zur gleichen Behandlung, unabhängig von der Einkunftsart, so bspw. im BFH-Urteil vom 29.06.2011 IX R 63/10. Damals veräußerten zwei Geschwister untereinander ein Grundstück verbilligt. Der Preis entsprach 25 % des Verkehrswertes. Zwei Jahre darauf wurde das Grundstück mit einem Preis i.H. des Verkehrswertes weiterverkauft, dieser Verkauf unterlag der Besteuerung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG.[110] Der IX. Senat entschied, dass es sich um ein teilentgeltliches Erwerbsgeschäft handelte,[111] da das Grundstück nur zu 25 % entgeltlich erworben wurde und nur in dieser Höhe hatte der Erwerber Anschaffungskosten vorliegen.[112] Die Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG war daher ebenfalls nur zu 25 % gegeben. Dies führte nicht zu einem Gewinn, da dem 25 % anteiligen Veräußerungspreis die 25 % anteiligen Anschaffungskosten gegenüber standen, die hier betragsgleich waren.[113] Wäre jedoch der niedrige Preis, das Ergebnis einer gelungenen Kaufverhandlung, würde der Verkauf in vollem Umfang als entgeltliches Veräußerungsgeschäft bewertet werden. Da im o.g. Sachverhalt der eine Geschwisterteil tatsächlich 75 % dem anderen zugewendet hatte, lag eine gemischte Schenkung vor.[114]

 

4.1.2 Die Einheitstheorie - Erleichterung bei der Unternehmensnachfolge


 

Bei der Einheitstheorie wird weder das Rechtsgeschäft, noch der Buchwert aufgeteilt, d.h. der Veräußerungspreis wird in seiner gesamten Summe dem Buchwert des Wirtschaftsgutes gegenüber gestellt. Zur Gewinnrealisierung kommt es, wenn die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert positiv ist und infolgedessen liegt ein voll entgeltlicher Transfer vor. Der Transfer ist in vollem Umfang unentgeltlich, wenn das Entgelt hinter dem Buchwert zurück bleibt.[115] Bei einem Übergang von aktiven und passiven Wirtschaftsgütern im Verbund sieht der Gesetzgeber nur in zwei besonderen Formen von der Gewinnrealisierung ab. Die erste Form ist die Übertragung von organisatorischen Einheiten, darunter fallen Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile. Die zweite Form ist die Aufteilung des Gesamthandsvermögen, wie z.B. bei der Realteilung bei Mitunternehmerschaften i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG und bei Auseinandersetzungen im Rahmen des ErbStG. Der Gesetzgeber wendet dabei die Nettobetrachtung an, die sich aus dem Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ableitet. Die Nettobetrachtung sieht die übernommenen Verbindlichkeiten, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den zeitgleich übernommen Aktivposten stehen, als deren unselbständige Bestandteile an. Dadurch können Sachgesamtheiten im Ganzen vergünstigt übertragen werden.[116] Die Einheitstheorie führt somit z.B. bei Anwendung innerhalb des § 6 Abs. 3 EStG, bei dem übertragenden Rechtsträger erst zur Aufdeckung der stillen Reserven, wenn die Entgelte die Buchwerte der Wirtschaftsgüter übersteigen. D.h. bei einem Überschuss aus der Übernahme kommt es zur Belastung mit Ertragsteuern. I.H. des Gewinns entstehen bei dem Empfänger Anschaffungskosten aus der Transaktion.[117] Bei der Bruttobetrachtung wird jedes der Wirtschaftsgüter für sich allein als selbständig angesehen, sodass eine teilentgeltliche Übertragung vorliegt, wenn ein Aktivum zusammen mit einem Passivum übertragen wird.[118]

 

4.1.3 Gegenüberstellung von reiner Trennungstheorie und Einheitstheorie


 

4.1.3.1 Netto- und Bruttobetrachtung - Vergleich beider Bewertungstheorien

 

Im Vergleich zur strengen Trennungstheorie kommt es bei der Einheitstheorie erst zur Auflösung der stillen Reserven, wenn das Entgelt höher ist als der Buchwert. Die strenge Trennungstheorie hingegen erzwingt ein quotales Aufdecken der stillen Reserven, sobald ein Entgelt geleistet wird.[119] Niehus/Wilke sprechen sich daher gegen die Anwendung der Einheitstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern aus. Ihrer Ansicht nach würde durch die Anwendung der Einheitstheorie eine interpersonelle Verschiebung der stillen Reserven begünstigt. Dies gilt für den Fall, dass das Entgelt den Buchwert, aber nicht den Verkehrswert übersteigt. Hier liegt nach der Einheitstheorie ein rein entgeltlicher Vorgang vor, der nicht unter § 6 Abs. 5 S. 3 EStG fällt und damit würden...

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