2 Die Internationalisierung der Rechnungslegung

2.1 IFRS als EU-weite Rechnungslegungsnormen

Die zunehmende Globalisierung der Weltmärkte seit Anfang der 90er Jahre führt zu einer verstärkten internationalen Ausrichtung der Unternehmen.[14] Die neuen Beschaffungs-, Produktions- und Absatzmöglichkeiten führen wiederum zu einem erhöhten Kapitalbedarf, welcher verstärkt über internationale Finanzmärkte ausgeglichen wird. Jedoch waren die Rechnungslegungssysteme der verschiedenen Länder so unterschiedlich, dass sich den Investoren ein europaweiter oder gar weltweiter Unternehmensvergleich als unmöglich darstellte.[15] Als Konsequenz richteten die ersten deutschen Unternehmen schon mehr als zehn Jahre zuvor ihre Berichterstattung an internationale Bilanzierungsnormen aus.[16] Dazu wurde auf freiwilliger Basis neben dem HGB-Abschluss ein Abschluss nach den Rechnungslegungsvorschriften der International Accounting/Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) oder der US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) veröffentlicht.

Die Erstellung von zwei Abschlüssen führte in den Unternehmen zu erheblichem Mehraufwand und bei den Investoren zu Unverständnis, da zwei unterschiedliche Ergebnisse ausgewiesen wurden.[17]

Dies führte dazu, dass der deutsche Gesetzgeber im Jahre 1998 kapitalmarktorientierten Unternehmen nach § 292a HGB die Möglichkeit einräumte, einen befreienden Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsnormen anstatt eines HGB-Konzernabschlusses aufstellen zu dürfen.[18] Auf Initiative der Europäischen Union (EU) ist im Jahre 2002 mit der Verabschiedung der EU-Verordnung Nr. 1606/2002[19] dann eine endgültige Entscheidung zugunsten der IAS getroffen worden.[20] Denn gemäß dieser Verordnung werden alle kapitalmarktorientierten[21] Unternehmen mit Sitz in der EU verpflichtet, für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2004[22] ihre Konzernabschlüsse nach IAS/IFRS aufzustellen. Von dieser Umstellung sind europaweit etwa 7000 Unternehmen betroffen.[23]

Tabelle 1: Stand der Rechnungslegungsvorschriften für kapitalmarktorientierte Unternehmen[24]

Für das deutsche Bilanzrecht bedeutete dies einen Paragdigmenwechsel. [25] Die gläubigerschutzorientierte Rechnungslegung mit ihrem grundlegendem Ziel der Ermittlung eines vorsichtigen, besteuerungs- und ausschüttungsfähigen Gewinns tritt in den Hintergrund und die Vermittlung eines entscheidungsrelevanten, betriebswirtschaftlich richtigen Gewinns in den Vordergrund.

Die Internationalisierung der Rechnungslegung schreitet immer weiter voran. So wird prognostiziert, dass die IFRS zukünftig auch für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen sowie für kleine und mittelgroße Unternehmen relevant werden.[26] Ein entsprechender Standardentwurf (IFRS für KMU) wird für Ende 2006 erwartet.[27] Das IASB als Erzeuger von IFRS-Standards möchte mit der zunehmenden Verwendung seiner Standards einen positiven Netzwerkeffekt schaffen, denn je mehr Unternehmen dieselben Rechnungslegungsvorschriften anwenden, desto wertvoller werden sie.[28] Bisher sind die IFRS allerdings in den Vereinigten Staaten von Amerika noch nicht als gleichwertig anerkannt.[29] Denn Unternehmen, welche an einer US-amerikanischen Börse gelistet sind, müssen die amerikanische Rechnungslegung US-GAAP anwenden. Im April 2005 haben die EU und die US-amerikanische Börsenaufsicht SEC einen Fahrplan (roadmap) verabschiedet, nach dem die beiden zuständigen Standardsetter das Ziel verfolgen, bis spätestens 2009 eine Konvergenz zwischen den beiden Rechnungslegungssystemen IFRS und US-GAAP sicherzustellen.[30]

Die Ausbreitung der IFRS ist jedoch nicht nur rechtlich bedingt. Faktoren für die Umstellung auf IFRS sind bspw. auch die zunehmenden Informationsanforderungen der Banken im Kontext von Basel II zur Risikoeinordnung von Unternehmenskrediten.[31]

All diese Entwicklungen führen dazu, dass es nach Meinung des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland in zehn Jahren keine Rechnungslegung nach HGB mehr geben wird.[32] Auch der Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft befürwortet eine flächendeckende Verbreitung von IFRS in Deutschland.[33] Selbst Kritiker[34] der internationalen Rechnungslegung können die hohe Relevanz nicht mehr leugnen: „Heute muss man die Notwendigkeit, sich mit den International Financial Reporting Standards (IFRS) auseinanderzusetzen, nicht mehr begründen“.[35]

2.2 Entwicklung, Organisation und Zielsetzung der IFRS-Rechnungslegung

Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt auf der Darstellung von Controllingaspekten und nicht auf ausführlichen Erläuterungen zu den Grundlagen der Rechnungslegung nach IRFS.[36] Aus diesem Grund erfolgen Erläuterungen nur in dem Maße, in dem diese Relevanz für die nachfolgenden Kapitel aufweisen.

Um den Unterschied zwischen den im weiteren Verlauf verwendeten Begriffen IAS und IFRS sowie IASC und IASB darzustellen, ist es erforderlich, einen Überblick auf die Entwicklungsgeschichte der IFRS-Rechnungslegung zu geben.

Diese beginnt im Jahre 1973, in dem das International Accounting Standards Committee (IASC) als privatrechtliche Organisation[37] in London gegründet wurde. Das IASC setzte sich das Ziel, „supranationale, das heißt von einzelnen Staaten unabhängige, einheitliche Rechnungslegungsvorschriften zu entwickeln, um eine Vergleichbarkeit der Abschlüsse internationaler Unternehmen herzustellen“ [38] und veröffentlichte eine Sammlung von Regeln. Diese Regeln trugen die Bezeichnung International Accounting Standards (IAS). Anfang des Jahres 2001 wurde die Organisation des IASC grundlegend geändert und orientierte sich stark an der Struktur des amerikanischen Standardsetters, dem Financial Accounting Standard Board (FASB). Das IASC wurde daraufhin in International Accounting Standard Board (IASB) umbenannt.[39] Diese Umstrukturierung wirkte sich auch auf die Bezeichnung der Standards aus. Alle ab dem 1.1.2001 neu erlassenen Standards sowie die Gesamtheit aller Standards tragen nun die Bezeichnung International Financial Reporting Standards (IFRS). Die Bezeichnung für die von der Vorgängerorganisation erlassenen Standards bleibt jedoch erhalten. So sind derzeit 31 Standards mit der Bezeichnung IAS und sieben Standards mit der Bezeichnung IFRS in Kraft.[40]

Im Folgenden wird der Begriff IFRS-Rechnungslegung für das Rechnungslegungssystem und für die Gesamtheit aller Standards (IAS und IFRS) verwendet. Für Einzelstandards wird die offizielle Bezeichnung benutzt, bspw. IAS 14 oder IFRS 1.[41] Betreffen Erläuterungen die Organisation, so wird für den Zeitraum vor 2001 die Bezeichnung IASC verwendet und ab 2001 die Bezeichnung IASB. In diesem Zusammenhang wird auch die Begriff exposure draft (ED) in dieser Arbeit genannt. Ein exposure draft ist die Vorstufe vor der Verabschiedung eines Standards. Er stellt den vom IASB favorisierten Lösungsansatz dar und wird zum Zwecke der Kommentierung durch die Öffentlichkeit publiziert.[42] Durch die dargestellte Umstrukturierung der Organisation sowie die mögliche Konvergenz mit dem amerikanischen Rechnungslegungssystem US-GAAP wurden bzw. werden nahezu alle bestehenden IASs entweder überarbeitet oder durch neue IFRSs ersetzt.[43]

Die Zielsetzung von nach IFRS aufgestellten Jahresabschlüssen liegt in der Vermittlung von entscheidungsnützlichen Informationen (decision usefulness) für Investoren.[44] Um das Informationsvermittlungsziel zu erfüllen, basiert der IFRS-Abschluss auf zwei Grundannahmen: der Periodenabgrenzung (accrual principle) und der Unternehmensfortführung (going concern). Zu den „vier wichtigsten qualitativen Anforderungen“ an entscheidungsrelevante zählen: [45]

Verständlichkeit (understandability),

Relevanz (relevance),

Zuverlässigkeit (reliability), und

Vergleichbarkeit (comparability).

Das Kriterium der Verlässlichkeit wird durch die Grundsätze der...