3 Die Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter[93]

Der hybride Charakter der KGaA wirkt sich auch auf das Steuerrecht aus.[94] Die KGaA ist gem. § 1 I Nr. 1 KStG eine Kapitalgesellschaft, wodurch diese nach dem sog. Trennungsprinzip besteuert wird. Da die KGaA jedoch zivil- und steuerrechtlich auch Elemente der Personengesellschaft, die Mitunternehmerschaften, beinhaltet, werden die Komplementäre wie Mitunternehmer behandelt, da bzgl. der Besteuerung das Transparenzprinzip gelten muss.[95] So ergeben sich für die Ertragsbesteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter drei Ebenen der Besteuerung, die isoliert voneinander zu betrachten sind:

Die Besteuerung der KGaA (Trennungsprinzip)

Die Besteuerung der Komplementäre der KGaA (Transparenzprinzip)

Die Besteuerung der Kommanditaktionäre (Trennungsprinzip).[96]

3.1 Die Besteuerung der KGaA

Innerhalb des Punktes 3.1 wird die laufende Ertragsbesteuerung der KGaA behandelt. Es erfolgt eine Untergliederung in Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer.

3.1.1 Körperschaftsteuer

Die KGaA ist ein eigenständiges Steuersubjekt und unterliegt als juristische Person i. S. d. § 1 I KStG der Körperschaftsteuer.[97]

3.1.1.1 Steuerpflicht

Gem. § 1 I Nr. 1 KStG ist die KGaA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, soweit sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat.[98] Die Geschäftsleitung ist in § 10 AO als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung definiert. Ist in der Satzung der KGaA nichts anderes bestimmt, so stimmt der Ort der Geschäftsleitung mit dem Sitz der Gesellschaft überein. Da für die KGaA der statuarische Sitz und der faktische Sitz gem. § 278 III i.V.m. § 5 zusammenfallen, ist eine statuarische Festlegung gem. § 11 AO für die KGaA nicht erforderlich.[99] Nach § 1 II KStG unterliegt das Welteinkommen der KGaA der deutschen Körperschaftsteuer. Die KGaA ist ab ihrer Entstehung körperschaftsteuerpflichtig, also spätestens ab dem Zeitpunkt, in dem die Gesellschaft rechtsfähig wird.[100] Die Rechtsfähigkeit entsteht mit der Eintragung ins Handelsregister (§ 278 III, § 41 AktG).[101] Spätestens deswegen, da bereits für die sog. Vorgesellschaft, die durch Feststellung der Satzung nach § 280 I AktG entsteht, Körperschaftsteuerpflicht besteht.[102] Mit dem Abschluss der Liquidation der Gesellschaft, also sobald die KGaA aus dem Handelsregister gelöscht wird, erlischt die Körperschaftsteuerpflicht.[103] Ebenfalls nicht mehr körperschaftsteuerpflichtig ist die KGaA, sobald Sitz oder Geschäftsleitung ins Ausland verlegt werden.[104]

Hat die KGaA Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland, unterhält im Inland jedoch eine Betriebsstätte[105] oder hat dort einen ständigen Vertreter[106], so ist sie nach § 2 Nr. 1 KStG mit ihren inländischen Einkünften im Inland beschränkt steuerpflichtig.

3.1.1.2 Bemessungsgrundlage

Die Körperschaftsteuer der KGaA bemisst sich nach ihrem zu versteuernden Einkommen.[107] Dieses ist gem. § 7 II i.V.m. § 8 I KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu bestimmen. Die KGaA ist ein buchführungspflichtiger Formkaufmann (§§ 6, 238 HGB), damit sind alle Einkünfte der KGaA gem. § 8 II KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Der Gewinn wird mittels Betriebsvermögensvergleich nach § 5 i.V.m. § 4 I EStG ermittelt.[108] Besonderheiten bei der KGaA ergeben sich hauptsächlich bzgl. Vergütungen zwischen KGaA und ihren Gesellschaftern oder Organen.[109]

Prinzipiell ermittelt sich das zu versteuernde Einkommen der KGaA wie das einer jeden anderen Kapitalgesellschaft.[110] Zur Umsetzung des hybriden Charakters der KGaA existiert jedoch die Sondervorschrift des § 9 I Nr. 1 KStG. Abbildung 6 gibt einen Überblick über die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer KGaA.

Abb. 7: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer KGaA

(Quelle: Hölzl, M., Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA),2003, S. 84)

3.1.1.3 Gewinnanteile und Geschäftsführervergütungen des Komplementärs (§ 9 I Nr. 1 KStG)

Gemäß des § 9 I Nr. 1 KStG sind abziehbare Aufwendungen der KGaA auch der Teil des Gewinns,

der an die Komplementäre der KGaA auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen und

der als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird.[111]

3.1.1.3.1 Notwendigkeit der § 9 I Nr. 1 KStG

Wie oben bereits erwähnt, hat bzgl. des Verhältnisses der KGaA und der persönlich haftenden Gesellschafter das Transparenzprinzip Gültigkeit. Die Gewinnanteile des Komplementärs, die gem. § 15 I Nr. 3 EStG der Einkommensteuer unterliegen, müssen aus der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer der KGaA ausgeschlossen werden. Begründung: Der Gewinnanteil des Komplementärs an der KGaA wird in deren Gewinn- und Verlustrechnung vorerst als Aufwand verbucht.[112] Dieser Gewinnanteil stellt im Körperschaftsteuerrecht jedoch Gewinnverwendung dar, wodurch dieser aufgrund § 8 III S. 1 KStG nicht gewinnmindernd behandelt werden darf.[113] Auf diese Weise würde der Gewinnanteil des Komplementärs doppelt besteuert, dieser würde zunächst auf der Ebene der KGaA der Körperschaftsteuer unterworfen und gleichzeitig auf der Ebene des Komplementärs der Einkommensteuer unterliegen (§ 15 I S. 1 Nr. 3 EStG).[114] Um dies zu vermeiden darf nach § 9 I Nr. 1 KStG sowohl der Komplementär-Gewinnanteil auf die nicht auf das Grundkapital geleistete Einlage als auch die Vergütungen des Komplementärs für die Geschäftsführung als Betriebsausgabe abgezogen werden.[115] Dieser Abzug mindert den körperschaftsteuerlichen Gewinn der KGaA, § 9 I Nr. 1 KStG führt also zu einer Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene und dient damit der Durchsetzung des für die Komplementäre allein gültigen Konzepts der Mitunternehmerschaft.[116]

3.1.1.3.2 Abzugsfähigkeit nach § 9 I Nr. 1 KStG

Als Betriebsausgabe ist nach § 9 I Nr. 1 KStG der Teil des Gewinns abziehbar, der auf die nicht auf das Grundkapital geleistete Vermögenseinlage des Komplementärs entfällt (§ 9 I Nr. 1, 1. Alternative KStG)[117], sowie der Teil des Gewinns, der als Geschäftsführungsvergütung (Tantieme) verteilt wird (§ 9 I Nr.1, 2. Alternative KStG)[118]. Unter § 9 I Nr. 1, 1. Alternative KStG fällt also ausschließlich die Sondereinlage nach § 281 II AktG, Gewinnanteile, die dem Komplementär aus einer auf das Grundkapital geleisteten Einlage zustehen (für den Fall, dass der Komplementär gleichzeitig Kommanditaktionär ist), dürfen nicht abgezogen werden. Diese bleibt aufgrund des § 8 III KStG in der Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Körperschaftsteuer der KGaA enthalten.[119] Was unter § 9 I Nr. 1, 2. Alternative KStG, „Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung“ fallt, wird in der Literatur und in der Rechtsprechung kontrovers diskutiert. Nach Auffassung des BFH fallen unter § 9 I Nr. 1 KStG gewinnabhängige und auch gewinnunabhängige Vergütungen, weiterhin hat die Vorschrift des § 9 I Nr. 1, 2. Alternative Priorität vor § 4 IV EStG.[120] Somit sind nach Ansicht des BFH sowohl Tantiemen und Gratifikationen[121], als auch schuldrechtlich begründete Festgehälter unter § 9 I Nr. 1 KStG zu erfassen[122]. Rückstellungen für Alters- und Hinterbliebenenversorgung (z. B. Pensionszusagen und Ruhegehälter) an den Komplementär fallen gleichermaßen unter den Begriff der Geschäftsführervergütungen.[123] Aufwendungsersatz, den der Komplementär z. B. für Reisekosten oder Fahrtkosten erhält, ist nach herrschender Meinung nicht abziehbar.[124]

3.1.1.4 Andere Leistungsvergütungen an die Komplementäre

Sonstige Leistungsvergütungen an die Komplementäre sind z. B. Mieten für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, Zinsen für die Hingabe von Darlehen oder Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft.[125] Diese Vergütungen sind beim Komplementär als Einkünfte...