4. Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung

Liegen alle vorgenannten Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung vor, so ist als nächstes die Hinzurechnungsquote zu ermitteln, nach der die passiven Einkünfte dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sind.[277]

4.1. Ermittlung der Hinzurechnungsquote

Der Anteil, der für die Hinzurechnung relevant ist, ist nicht mit der bereits in Kapitel 3.1. berechneten Beteiligungsquote zur Bestimmung eines Beherrschungsverhältnisses identisch.[278] Für die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nach §7 Abs. 1 AStG ist allein die Hinzurechnungsquote ausschlaggebend. Sie bemisst sich anhand der unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital der Zwischengesellschaft.[279] Die Beteiligungssituation am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres ist dabei relevant.[280] Die Hinzurechnung erfolgt letztendlich nur bei den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die auch tatsächlich am Nennkapital beteiligt sind. Auch der übrige Personenkreis, der für die Berechnung der Beteiligungsquote relevant war, ist hier unwichtig.[281]

Besitzt die Zwischengesellschaft kein Nennkapital oder ist die Gewinnverteilung anderweitig geregelt, so ist der Anteil des Gewinns, der auf den unbeschränkt steuerpflichtigen Inländer entfällt ausschlaggebend.[282] Für die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages beim einzelnen Steuerpflichtigen ist die Hinzurechnungsquote relevant. Dadurch ergibt sich für jeden inländischen unbeschränkt Steuerpflichtigen ein anderer Hinzurechnungsbetrag.[283]

4.2. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages

Der nächste Schritt ist die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages. Betrachtet werden hierbei nur die Einkünfte, die nicht unter den §8 Abs. 1 AStG fallen und damit als passiv einzustufen sind.[284] Grundsätzlich ist die Zwischengesellschaft das Einkünfteerzielungssubjekt und der inländisch unbeschränkt Steuerpflichtige das Einkünfteermittlungs- und Hinzurechnungssubjekt.[285] Ist der unbeschränkt Steuerpflichtige an mehreren Zwischengesellschaften beteiligt, so muss jeweils ein Hinzurechnungsbetrag ermittelt werden. Es muss zwischen dem Hinzurechnungsbetrag nach §10 Abs. 1 AStG und dem anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag nach §10 Abs. 2 AStG unterschieden werden.[286] Beide ergeben sich unter der Berücksichtigung von §7 Abs. 1, 5 AStG und den §§9 bis 12 AStG nach folgendem vereinfachten Schema.[287]

Abb. 7 in Anlehnung an Schaumburg (2011), S. 436.

4.2.1. Zwischeneinkünfte §10 Abs. 3 AStG

Die passiven Einkünfte sind nach dem deutschen Steuerrecht zu ermitteln.[288] Der inländisch unbeschränkt steuerpflichtige Anteilsbesitzer hat dabei eine Pflicht zur Einkünfteermittlung. Das Außensteuergesetz kann nicht direkt auf die ausländische Zwischengesellschaft zugreifen und zieht deshalb den inländischen Steuerpflichtigen heran. Er muss allen Verpflichtungen der Zwischengesellschaft nachkommen, welche die Gesellschaft hätte, wenn sie im Inland ansässig wäre. Diese Erfordernisse zu erfüllen ist jedoch nicht immer einfach, da der Steuerpflichtige nicht unbedingt berechtigt ist, auf alle Informationen der Gesellschaft zurückzugreifen. Der Steuerpflichtige kann dadurch aber nicht dazu verpflichtet werden, eigene Bücher zu führen.[289]

Die Gewinnermittlung kann wahlweise durch die Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach §4 Abs. 3 EStG oder durch den Betriebsvermögensvergleich nach §4 Abs. 1 bzw. §5 EStG erfolgen.[290] Sind mehrere inländisch unbeschränkt Steuerpflichtige an der ausländischen Gesellschaft beteiligt, so ist das Wahlrecht für die Gesellschaft einheitlich auszuüben.[291] Das vorher genannte Wahlrecht gilt nur, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft unter die Gewinneinkünfte fallen. Werden die Anteile im Privatvermögen gehalten und Einkünfte erwirtschaftet, die zu den Überschusseinkünften aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und den sonstigen Einkünften gehören, so ist die Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach §4 Abs. 3 EStG anzuwenden.[292] Ermittelt der inländische unbeschränkt Steuerpflichtige seine Einkünfte nach dem Betriebsvermögensvergleich nach §4 Abs. 1 oder §5 EStG, so muss er im ersten Jahr, in dem die Hinzurechnungsbesteuerung anzuwenden ist, eine „eröffnende Hinzurechnungsbilanz“[293] aufstellen, welche das gesamte Vermögen der ausländischen Gesellschaft enthält.[294] Nach der Meinung der Finanzverwaltung ist die Hinzurechnungsbilanz zu Beginn des Jahres zu erstellen, auch wenn die Voraussetzungen erst in dessen Mitte erfüllt sind.[295] In Bezug auf die erstmaligen Wertansätze ist der §21 Abs. 3 AStG maßgeblich. Es müssen die Werte herangezogen werden, die sich seit der ersten Übernahme bei der ausländischen Gesellschaft nach deutschem Steuerrecht ergeben hätten.[296] Durch diese Regelung werden die bereits entstandenen stillen Reserven ebenfalls der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen. Für die Erstellung der Hinzurechnungsbilanz und die Ermittlung der Einkünfte kann die ausländische Währung verwendet werden, wenn sie nach dem Zeitbezugsverfahren umgerechnet wird. Der Jahresdurchschnittskurs kann zur Vereinfachung herangezogen werden.[297]

Nach §10 Abs. 3 Satz 4 AStG sind allerdings steuerliche Vorteile, die aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht des inländischen Steuerpflichtigen entstehen nicht einzubeziehen. Zusätzlich sind solche Vergünstigungen nicht relevant, die einen inländischen Betrieb oder Betriebsstätte voraussetzen,[298] da sonst die Zwischeneinkünfte durch die jeweilige Förderung des deutschen Gesetzgebers geringer wären. Liegt jedoch wirklich eine Betriebsstätte im Inland vor, so sind die Paragrafen wiederum anzuwenden. Die Verwendung der Zinsschranke nach §4h EStG und die §§8a, 8b Abs. 1 und 2 KStG könnte u. U. zu einer Doppelbesteuerung führen, wenn der inländisch unbeschränkt Steuerpflichtige ein Darlehen an die Zwischengesellschaft vergibt.[299] Die Vergünstigungen nach §8 Abs. 1 Nr. 10 UmwStG werden ebenfalls nicht berücksichtigt, wenn daraus Einkünfte hinzuzurechnen wären.[300] Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dürfen bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte der Gesellschaft nach §10 Abs. 4 AStG geltend gemacht werden, wenn sie wirtschaftlich mit diesen Einkünften zusammenhängen. Die Kosten für die Erstellung der Hinzurechnungsbilanz und der Feststellungserklärung können auf Ebene der Gesellschaft in keinem Fall angesetzt werden. Diese Kosten dürfen aber beim inländischen unbeschränkt Steuerpflichtigen angesetzt werden.[301]

Erwirtschaftet die Zwischengesellschaft auch aktive Einkünfte, so müssen diese heraus gerechnet werden. Dies kann zum einen durch die Gesamt- oder die Sonderermittlung erfolgen. Bei der Gesamtermittlung werden die enthaltenen aktiven Einkünfte von der Summe der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte abgezogen. Bei der Sonderermittlung, sind die passiven Einkünfte getrennt zu ermitteln, wenn dies ohne Schwierigkeiten möglich ist.[302]

Die Bedingung, dass die Einkünfte nach dem deutschen Steuerrecht zu ermitteln sind ist nicht ganz nachvollziehbar, da die Zwischengesellschaft bei einer tatsächlichen Gewinnausschüttung ihre Daten, die nach dem ausländischen Recht ermittelt wurden, als Grundlage heranzieht. Der Betrag, welcher hier der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen ist, wird also von der tatsächlichen Ausschüttung höchstwahrscheinlich abweichen.[303]

4.2.2. Übertragene Zurechnung von Untergesellschaften §14 AStG

Da der §7 AStG nur die Obergesellschaft erfasst, an welcher der Steuerpflichtige beteiligt ist, braucht es für evtl. Untergesellschaften eine weitere Vorschrift. Dies übernimmt wie in der Abb. 8 dargestellt der §14 AStG.[304] Demnach sind die Gewinne von Untergesellschaften zu addieren, wenn alle Voraussetzungen nach §14 AStG erfüllt sind.[305] Dies ist der Fall, wenn „die Obergesellschaft an der Untergesellschaft unmittelbar beteiligt ist“[306] und beide Gesellschaften die Voraussetzungen des §7 AStG erfüllen.[307]