finanziellen Eingliederung die Steuerfreiheit der Kapitalgesellschaft in Frage stellen, da die Einkünfte der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen wären und somit der Besteuerung unterliegen würden.

3.2      Sachliche Voraussetzungen

3.2.1     Finanzielle Eingliederung

Durch das StSenkG vom 23.10.2000[27] wurden die Eingliederungsvoraussetzungen für die körperschaftsteuerliche Organschaft wesentlich vereinfacht. Eine wirtschaftliche wie auch organisatorische Eingliederung ist nicht mehr nötig. Lediglich die finanzielle Eingliederung gilt auch weiterhin als sachliche Voraussetzung für die Begründung eines Organschaftsverhältnisses.

Nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist die Organgesellschaft finanziell eingegliedert,  wenn dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte zusteht. Aus dieser Regelung ist zu schließen, dass es nicht auf die kapitalmäßige Beteiligung ankommt. So  ist es beispielsweise aufgrund von Vorzugsaktien vorstellbar, dass auch eine unter 50% liegende (kapitalmäßige) Beteiligung zur finanziellen Eingliederung führt. Ebenfalls ist der umgekehrte Fall denkbar (stimmrechtslose Vorzugsaktien). [28]

Finanzielle Eingliederungen können sich aus unmittelbaren und/oder mittelbaren Beteiligungen ergeben.

Unmittelbar beteiligt bedeutet dabei, dass Organträger und Organgesellschaft in einem direkten Verhältnis zu einander stehen.

Von einer mittelbaren Beteiligung spricht man hingegen, wenn der Organträger unmittelbar an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt ist und diese wiederum eine Beteiligung an der Organgesellschaft hält. Dabei ist es wichtig, um die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung zu erfüllen, dass die Beteiligung an jeder der vermittelten Gesellschaften die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. Damit soll gewährleistet werden, dass der Organträger seinen Willen über die gesamte Kette der vermittelten Beteiligungen durchsetzen kann.[29]  

Auch ist mit dem Wegfall des sog. Additionsverbotes eine Zusammenrechnung beider Beteiligungsformen möglich. Der Organträger muss dazu jedoch mehr als 50% der Stimmrechte der Zwischengesellschaft besitzen, die vermittelnde Gesellschaft also ihrerseits finanziell in den Organträger eingliedert sein (R 57 Satz 2 ff. KStR 2003).[30]

Nach § 14 Abs. 1 Satz. 1 Nr. 1 KStG muss die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen existieren. Erfolgt die Eingliederung hingegen erst im Laufe des Wirtschaftsjahres, ist keine Ergebniszurechnung möglich.

Der Begriff „ununterbrochen“ ist dabei eng auszulegen. Jede noch so kurze Unterbrechung der finanziellen Eingliederung schadet der Organschaft für das ganze Wirtschaftsjahr.[31]

3.2.2     Gewinnabführungsvertrag

3.2.2.1     Grundlagen

Neben den bereits dargestellten Voraussetzungen für die Einkommenszurechnung verlangt das Steuerrecht auch den Abschluss und die Durchführung eines GAV zwischen Organgesellschaft und Organträger. In diesem verpflichtet sich die Tochtergesellschaft, ihren gesamten Gewinn an die Mutter abzuführen bzw. diese, einen anfallenden Verlust bei der Tochter zu übernehmen.

Der Gesetzgeber sieht im Abschluss und in der Durchführung des GAV eine Möglichkeit, die steuerlichen Folgen des KStG den Beteiligten nicht zwingend aufzuerlegen, da eventuell die finanzielle Eingliederung gegeben sein kann, ohne dass eine Organschaft erwünscht ist. [32] 

Das KStG unterscheidet in den §§ 14 und 17 KStG zwischen dem mit einer AG bzw. KGaA und dem mit einer anderen Kapitalgesellschaft (=GmbH) abgeschlossenen GAV. Während für ersteren besondere Vorschriften des Aktienrechtes gelten (§ 291 ff AktG), folgt der zweite den allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften.[33]

Der GAV wird im Organschafts- wie auch im Zivilrecht als Vertrag gesellschaftsrechtlicher Natur behandelt. Er muss zivilrechtlich wirksam sein, nichtige oder schwebend unwirksame Verträge entfalten keine steuerliche Wirkung.[34]

3.2.2.2     Zeitliche Anforderungen

Soll ein GAV zur Einkommenszurechnung beim Organträger führen, muss er spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres mit der Organgesellschaft auf die Mindestdauer von 5 Jahren abgeschlossen und in das Handelsregister eingetragen werden.

Eine vorzeitige Beendigung des GAV, z. B. durch Kündigung oder Vertragsaufhebung, ist grundsätzlich steuerschädlich, das heißt das Organschaftsverhältnis ist von Anfang an als steuerlich unwirksam anzusehen.[35] So soll die willkürliche Verlagerung des Einkommens verhindert werden.[36]

Unschädlich ist nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG dagegen eine Kündigung aus wichtigem Grund. Abschn. 55 Abs. 7 KStR sieht einen solchen Grund insbesondere in der Veräußerung der Organbeteiligung durch den Organträger und in der Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des Organträgers bzw. der Organgesellschaft.

„Nach Ablauf eines auf mindestens fünf Jahre abgeschlossenen GAV ist für einen Anschlussvertrag eine bestimmte zeitliche Bindung nicht mehr erforderlich.“[37]

3.2.2.3     Der Gewinnabführungsvertrag bei einer AG bzw. KGaA

Wird die Organgesellschaft in der Rechtsform einer AG oder KGaA geführt, so ist  nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ein GAV i. S. d. § 291 Abs. 1 AktG abzuschließen. Sie verpflichtet sich in solch einem Vertrag, den gesamthandelsrechtlichen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Als GAV gilt auch ein sog. Unternehmensführungsvertrag gem. § 291 Abs. 1 Satz 2 AktG, nach dem die AG (KGaA) es übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen.[38] „Teilgewinnabführungsverträge  nach  § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG  genügen nicht den Anforderungen des § 14 KStG.“[39]

Die zivilrechtliche Wirksamkeit des GAV richtet sich den §§ 293, 294 AktG:

er bedarf der Schriftform (§ 293 Abs. 3 AktG)

die Hauptversammlung der künftigen Organgesellschaft muss dem Vertrag mit der qualifizierten Mehrheit (75 %) des vertretenen Grundkapitals zustimmen (§ 293 Abs. 1 AktG)

ist der Organträger ebenfalls eine AG (KGaA), so gilt Gleiches für ihn (§ 293 Abs. 2 AktG)

der Vertag muss in das Handelsregister am Sitz der gewinnabführenden Gesellschaft eingetragen werden (§ 294 Abs. 1 AktG).

Nach § 294 AktG (zivilrechtlich) wird der GAV mit Eintragung im Handelsregister wirksam. Die steuerliche Wirksamkeit ergibt sich erstmals für das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der GAV wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).  

Grundlage der Gewinnabführung ist die Handelsbilanz. Paragraph 301 AktG definiert für sie die Höchstgrenze des abzuführenden Gewinns. Demnach ist dies der ohne Gewinnabführung erwirtschaftete Jahresüberschuss, welcher gegebenenfalls um Verlustvorträge und Einstellungen in die gesetzliche Rücklage zu mindern ist. [40] 

Gewinn- und Kapitalrücklagen (§ 272 Abs. 3, § 272 Abs.2 Nr. 4 HGB), die vor Inkrafttreten des GAV gebildet wurden, dürfen nicht abgeführt werden. Ihre Ausschüttung außerhalb des GAV und außerhalb der organschaftlichen Regelungen ist hingegen zulässig.[41]

Bei Gewinnrücklagen, die während der Geltungsdauer des GAV gebildet wurden, bestehen keine Bedenken hinsichtlich der Abführung (§ 301 Satz 2 AktG). Hingegen dürfen innerorganschaftlich gebildete Kapitalrücklagen nach deren Wiederauflösung nicht an den Organträger abgeführt werden. Sie gelten vielmehr als Gewinnausschüttung.[42] Die Verwaltung hat sich zwischenzeitlich dieser Ansicht angeschlossen.[43]

Der GAV i. S. d. § 291 AktG schließt ein, dass der andere Vertragsteil (sprich der Organträger) jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen hat (§ 302 AktG).

3.2.2.4     Der Gewinnabführungsvertrag anderer Kapitalgesellschaften

Für Gesellschaften i. S. d § 17 KStG (= GmbH) finden sich im GmbHG keine vergleichbaren Regelungen zum GAV. Jedoch bezieht sich der § 17 KStG auf die §§ 14-16 KStG. Somit ist die allgemeine Feststellung zulässig, dass der GAV einer GmbH an die für die AG geltenden Regelungen ausgerichtet ist.[44]

Der Vertrag entfaltet seine Wirksamkeit daher mit Zustimmung der Gesellschafterversammlungen von Organgesellschaft und Organträger. Handelt es sich hier um Aktiengesellschaften, so ist das...