Dieses dritte Kapitel geht auf die Belastungsauswirkungen der Unternehmensteuerreform und die optimale steuerliche Gestaltung bei Personenunternehmen – das heißt Personengesellschaften und Einzelunternehmen – ein. Wann aus steuerlicher Sicht bei der Rechtsformwahl ein Personenunternehmen bzw. eine Kapitalgesellschaft Vorteile bietet, wird im vierten Kapitel erarbeitet.
Die von Personenunternehmen erwirtschafteten Gewinne unterliegen – wie auch bei Kapitalgesellschaften – zunächst der Gewerbesteuer; danach erfolgt jedoch eine Besteuerung nach dem Transparenzprinzip.[179] Bisher fand bei Personenunternehmen die Besteuerung unabhängig von der Gewinnverwendung unmittelbar im Zeitpunkt der Gewinnentstehung statt – also unabhängig davon, ob die Gewinne im Unternehmen verbleiben oder für private Zwecke entnommen werden. Am grundsätzlichen System des Transparenzprinzips wird auch weiterhin festgehalten; allerdings wird durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 für Personenunternehmen auf Antrag ein Sondertarif – die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG – für thesaurierte Gewinne eingeführt.[180] Eine zunächst in der Literatur diskutierte grundsätzliche Reform der Unternehmensbesteuerung bei Personenunternehmen durch Umstellung auf eine „Unternehmensteuer“ wurde nicht umgesetzt.[181]
Bislang werden die Gewinne den Gesellschaftern zugewiesen und unterliegen dort (nach Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe) dem persönlichen Einkommensteuersatz, welcher für das Veranlagungsjahr 2007 bei Gewinneinkünften maximal 42 Prozent beträgt.[182] Gemäß § 35 EStG wird die tarifliche Einkommensteuer bis zum Veranlagungszeitraum 2007 um das 1,8fache des Gewerbesteuermessbetrags ermäßigt (Gewerbesteueranrechnung).[183] Damit ergibt sich im Jahr 2007 bei Personenunternehmen bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 Prozent und einem unterstellten (Grenz-)Einkommensteuersatz von 42 Prozent eine Gesamtsteuerbelastung von 45,68 Prozent (Berechnung siehe Anlage 9/2 auf Seite 55).
Wie auch bei Kapitalgesellschaften, ist die Gewerbesteuer nach dem Veranlagungszeitraum 2007 nicht mehr als Betriebsausgabe steuerlich abziehbar. Zudem fällt der in der Vergangenheit für Personenunternehmen geltende Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 GewStG a. F.) weg; es gilt eine einheitliche Gewerbesteuermesszahl von 3,5 Prozent. Der gewerbesteuerliche Freibetrag von 24.500 Euro für natürliche Personen und Personengesellschaften bleibt bestehen.[184] Aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe erfolgt eine Kompensation nur noch über die Gewerbesteueranrechnung, welche deshalb ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auf das 3,8fache des Gewerbesteuermessbetrags erhöht wird.[185] Bei einem gleichbleibenden Spitzensteuersatz von 42 Prozent würde sich eine geringfügige Entlastung um gut einen Prozentpunkt auf 44,28 Prozent ergeben (Berechnung siehe Anlage 9/2 auf Seite 55 für das Jahr 2008, Fall 1). Jedoch findet die „Reichensteuer“ ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auch auf Gewinneinkünfte Anwendung,[186] wodurch die Steuerbelastung – bei einem zu versteuernden Einkommen von über 250.000 Euro (bei Zusammenveranlagung 500.000 Euro) – auf 47,44 Prozent steigt (siehe Anlage 9/3 auf Seite 56 für das Jahr 2008, Fall 1).
Durch die mit der Unternehmensteuerreform 2008 eingeführte Thesaurierungsbegünstigung ist bei nicht ausgeschütteten Gewinnen auf Antrag – ähnlich wie bei Kapitalgesellschaften – eine begünstigte Thesaurierungsbelastung möglich, wobei bei einer späteren Entnahme eine Nachversteuerung zu erfolgen hat. Der (ermäßigte) Steuersatz auf die thesaurierten Gewinne beträgt gemäß § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG 28,25 Prozent.[187] Da auch hier eine Gewerbesteueranrechnung stattfindet, gelangt man im Thesaurierungsjahr – bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 Prozent – auf eine einkommensteuerliche Gesamtbelastung von 14,95 Prozent zuzüglich 0,82 Prozent Solidaritätszuschlag (siehe Fall 2 in Anlage 9/3 auf Seite 56). Somit ergibt sich inklusiv Gewerbesteuer eine Thesaurierungsbelastung von 29,77 Prozent. Wie bereits ausgeführt wurde, muss in der Praxis jedoch berücksichtigt werden, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nicht bei der Begünstigungsmöglichkeit nach § 34a EStG berücksichtigt werden können und stattdessen mit dem persönlichen Steuersatz versteuert werden müssen.[188] Stellt die Gewerbesteuer die einzige nicht abzugsfähige Betriebsausgabe dar (Fall 3 in Anlage 9/1 auf Seite 54), so steigt die Belastung im Thesaurierungsfall bei einem Spitzensteuersatz von 42 Prozent auf 31,81 Prozent (siehe Fall 3 in Anlage 9/2 auf Seite 55); bei einem Spitzensteuersatz von 45 Prozent auf 32,25 Prozent (siehe Fall 3 in Anlage 9/3 auf Seite 56). Da in der Praxis häufig weitere Entnahmen (ebenfalls von der Thesaurierungsbegünstigung ausgeschlossen) notwendig sind, zum Beispiel für Einkommensteuerzahlungen und die private Lebenshaltung, sinkt der thesaurierte und damit begünstigt besteuerte Gewinn, wodurch die Belastung im Thesaurierungsjahr weiter ansteigt (siehe Fallgruppe 4 und 5 bei den Berechnungsvergleichen in Anlage 9/1 bis Anlage 9/4 auf Seite 54 ff.). Unter Berücksichtigung der bei Entnahme vorzunehmenden Nachversteuerung (25 Prozent Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag) ergibt sich bei einem Einkommensteuersatz von 42 Prozent eine Gesamtsteuerbelastung zwischen 44,28 Prozent (keine Inanspruchnahme von § 34a EStG) und 48,29 Prozent (volle Begünstigung) bzw. zwischen 47,44 und 48,29 Prozent bei einem Spitzensteuersatz von 45 Prozent (siehe Fall 1 bzw. 2 in Anlage 9/3 auf Seite 56).
Folglich beträgt die steuerliche Entlastung im Thesaurierungsjahr (bei einem Steuersatz von 42 Prozent) maximal 14,51 Prozentpunkte[189] (zusätzliche Liquidität), was jedoch mit einer um 4,01 Prozentpunkte höheren Gesamtbelastung (48,29 statt 44,28 Prozent) „erkauft“ wird. Bei einem Spitzensteuersatz von 45 Prozent beträgt die Entlastung sogar bis zu 17,67 Prozentpunkte[190] bei einer um 0,85 Prozentpunkte höheren Gesamtbelastung (48,29 statt 47,44 Prozent).[191] Im Vollthesaurierungsfall handelt es sich bei den 48,29 Prozent um eine Definitivbelastung, welche immer eintritt. Grund hierfür ist, dass es sich sowohl bei den 28,25 Prozent als auch bei den 25 Prozent der Nachversteuerung um fixe Steuersätze handelt und ein Nachversteuerungswahlrecht mit dem persönlichen Steuersatz (wie es bei der Abgeltungsteuer besteht) nicht vorgesehen ist.[192]
Bereits bei Betrachtung dieser Belastungsberechnungen wird deutlich, dass eine Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG grundsätzlich mehr Sinn macht, je höher der persönliche (Grenz-)Einkommensteuersatz ist. Daher steht jeder (Mit-)Unternehmer vor der Problematik, ob und inwieweit die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG im individuell vorliegenden Sachverhalt vorteilhaft ist oder nicht. Entscheidungshilfen für diese essentielle Frage werden nachfolgend in Abschnitt 3.2 gegeben.
Für Steuerpflichtige kann sich die Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG grundsätzlich nur lohnen, wenn der tarifliche (Grenz-)Einkommensteuersatz höher als 28,25 Prozent ist, da sich ansonsten durch die Thesaurierungsbegünstigung bereits im Jahr der Gewinnentstehung eine höhere Steuerlast als bei der normalen Besteuerung ergeben würde (und später bei Entnahme zusätzlich noch eine Nachversteuerung in Höhe von 25 Prozent zu erfolgen hat).[193] In seltenen Ausnahmefällen – zum Beispiel zur Vermeidung von Anrechnungsüberhängen[194] – kann jedoch auch darunter eine Antragstellung sinnvoll sein.[195]
Haben die Gesellschafter eine persönliche Steuerbelastung auf ihren Gewinnanteil, die zwischen 28,25 Prozent und dem Spitzensteuersatz von 45 Prozent liegt, so ist eine genaue Analyse der beiden Alternativen (vollständige Versteuerung mit dem persönlichen Steuersatz oder begünstigte Thesaurierungsbesteuerung mit der bei Entnahmen erforderlichen Nachversteuerung) notwendig.[196] Der (mögliche) wirtschaftliche Vorteil besteht im Zinseffekt (und Zinseszinseffekt) aus der „Stundung“ der erst zum Nachversteuerungszeitpunkt ausgelösten Steuer.[197] Entscheidendes Kriterium ist dabei insbesondere, wie lange keine nachversteuerungspflichtigen Entnahmen notwendig sind.[198] Bei Steuerpflichtigen mit (Grenz-)Einkommensteuersätzen über 28,25 Prozent, aber deutlich unter dem Spitzensteuersatz von 45 Prozent ist die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nur bei einem sehr...
