3 Gegenwärtiger Kenntnisstand

3.1 Hintergründe zu IFRS 11

3.1.1 Verlauf von der Entstehung des Standards bis heute

Kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz innerhalb der Europäischen Union, müssen seit 01.01.2005 verpflichtend den Konzernabschluss nach IFRS Rechnungslegung aufstellen.[1] Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind solche, die zum Handel derer Wertpapiere am amtlichen Markt, an geregelten Börsen oder Terminbörsen und am Start Up Market zugelassen sind.[2]

Das International Accounting Standards Board (IASB) legte bereits im September 2007 für Joint Ventures einen Neuregelungsentwurf zur bilanziellen Darstellung vor. Vom Grundsatz wurde dieser Entwurf befürwortet, dennoch gab es starke Kritik in der Praxis und im Schriftum. Hauptkritikpunkte waren zum einen die konzeptionelle Umsetzung und zum anderen der Wegfall des Wahlrechts der Quotenkonsolidierung von Joint Ventures.[3]

Aus früheren Studien geht hervor, dass die Quotenkonsolidierung beispielsweise für sinnvoll gehalten wurde, da sie zusätzliche Informationen liefert. Somit erhielt die Abschaffung keine Unterstützung.[4]

Drei neue Standards der Konzernrechnungslegung wurden im Mai 2011 vom International Accounting Standards Board (IASB) veröffentlicht. Diese sind IFRS 10 „Consolidated Financial Statements“, sowie IFRS 11 „Joint Arrangements“ und IFRS 12 „Disclosure of Interests in Other Entities“.[5] Diese Änderungen stellen „eine umfassende Reform der Konzernrechnungslegung nach IFRS dar, die weitreichende Konsequenzen für Abschlussersteller, -prüfer und -adressaten haben wird“.[6]

Die bisherigen Standards IAS 31 und SIC-13 werden durch den neuen Standard IFRS 11 abgelöst.[7]

3.1.2 Abgrenzung zu IAS 31

IAS 31 „Gemeinschaftsunternehmen“ unterscheidet bisher zwischen drei möglichen, weit gefassten Ausprägungsformen:

„Gemeinschaftlich geführte Tätigkeiten (jointly controlled operations)“

„Gemeinschaftlich geführtes Vermögen (jointly controlled assets)“

„Gemeinschaftsunternehmen (jointly controlled entities)“[8]

Nach IFRS 11 gibt es nur noch zwei Formen gemeinschaftlicher Vereinbarungen. Diese sind, „gemeinschaftliche Tätigkeiten (joint operations) und Gemeinschaftsunternehmen“.[9] Die Entscheidung für die Klassifizierung nach IFRS 11 orientiert sich anhand den Rechten und Pflichten der einzelnen Parteien. Nicht wie bisher, in erster Linie an der formalen Gestaltung von Vereinbarungen.[10] Joint Venture bezeichnet somit keinen Oberbegriff für einen Anwendungsbereich, sondern ist nun eine bestimmte Art einer gemeinschaftlichen Vereinbarung. Die gemeinschaftlich beherrschten Vermögenswerte werden nach IFRS 11 nicht mehr gesondert behandelt, sondern werden nun konzeptionell vom Joint Operations erfasst.[11]

Auch bei der Bilanzierung gibt es einen grundsätzlichen Unterschied. Im Standard IAS 31 ist die Quotenkonsolidierung erlaubt, wobei hingegen im IFRS 11 die quotale Einbeziehung abgeschafft wurde. Künftig ist bei Joint Ventures stets die Equity-Methode für die Bilanzierung zu verwenden.[12]

3.1.3 Die Zielsetzung von IFRS 11

Der Standard soll Rechnungslegungsgrundsätze von Unternehmen festlegen, die an Joint Arrangements beteiligt sind.[13] Somit erfasst der Standard - ohne Ausnahme - alle Unternehmen die, nach der IFRS Rechnungslegung, Partei eines Joint Arrangements sind.[14]

Oben genanntes Ziel soll durch eine genaue Begriffsdefinition von gemeinschaftlicher Führung erreicht werden. Weiter wird beteiligten Unternehmen vorgeschrieben, wie sie die Art der Joint Arrangements zu ermitteln haben. Es werden hierzu die Rechte am Vermögenswert und Pflichten aus Schulden der beteiligten Unternehmen beurteilt und entsprechend der jeweiligen Art des Joint Arrangements bilanziert.[15] Somit ist die bilanzielle Darstellung von Joint Arrangements im Einzel- und Konzernabschluss Gegenstand des Standards.[16]

3.1.4 Zeitliche Regelungen für die Anwendungspflicht

Alle Unternehmen mit Beteiligungen an Joint Arrangements müssen diesen Standard erstmals für Geschäftsjahre, „die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen“, anwenden.[17] Nach aktuellem Stand besteht die Umsetzungspflicht von IFRS 10, 11 und 12 für Geschäftsjahre europäischer Unternehmen ab dem 01.01.2014. Dies geht aus dem im März 2013 veröffentlichten „endorsement status report“ hervor. Eine vorzeitige freiwillige Anwendung ist gestattet.[18]

3.1.5 Begriffsdefinitionen zu IFRS 11

Ein Joint Arrangement ist eine Vereinbarung, bei der zwei oder mehr Parteien (Unternehmen) die gemeinschaftliche Führung ausüben.

Die Merkmale von Joint Arrangements sind,

(a) wenn Parteien auf Basis einer vertraglichen Vereinbarung gebunden sind und

(b) wenn innerhalb der vertraglichen Vereinbarung von zwei oder mehr Parteien eine gemeinschaftliche Führung zugewiesen ist.[19]

Gemeinschaftliche Führung (Joint Control) bedeutet, die vertraglich vereinbarte und gemeinsam ausgeübte Führung eines Arrangements. Nur wenn Entscheidungen über die maßgebliche Tätigkeit eine einstimmige Zustimmung der beteiligten Parteien benötigen, besteht gemeinschaftliche Führung.[20]

Folgende Abbildung soll bei der Überprüfung, ob gemeinschaftliche Führung und somit ein Joint Arrangement vorliegt, behilflich sein:

Abbildung 1: Beurteilung Joint Arrangement (modifiziert) [21]

Nach IFRS 10.10 sind maßgebliche Tätigkeiten solche, „die die Rückflüsse aus einer Vereinbarung wesentlich beeinflussen“.[22] Maßgebliche Geschäftsaktivitäten sind unter anderem, das Kaufen und Verkaufen von Waren und/oder Dienstleistungen, das Verwalten von finanziellen Vermögenswerten über ihre Laufzeit, die Auswahl und der Kauf / Verkauf von Vermögenswerten etc.[23]

Die Art des Joint Arrangements muss vom eingebundenen Unternehmen bestimmt werden. Gegenstand eines Joint Arrangements können eine gemeinschaftliche Tätigkeit (Joint Operation), aber auch ein Gemeinschaftsunternehmen (Joint Venture) sein. Dies ist abhängig von den Rechten und Pflichten der einzubeziehenden Partei.[24]

Joint Operation (gemeinschaftliche Tätigkeit)

Unternehmen, die die gemeinsame Führung der Vereinbarung ausüben, haben Rechte an Vermögenswerten und obliegen Pflichten an Schulden von gemeinsamen Aktivitäten des Joint Arrangements.[25]

Die beteiligten Parteien werden Joint Operators genannt.[26]

Joint Venture (Gemeinschaftsunternehmen)

Ist eine gemeinschaftliche Vereinbarung, „bei dem die Parteien, die die gemeinschaftliche Führung innehaben, Rechte am Reinvermögen des Joint Arrangements besitzen.“[27]

Die beteiligten Parteien werden Joint Venturers genannt.[28]

Wenn die Vermögens- und Finanzstruktur von den Parteien getrennt ist, liegt ein eigenständiges Vehikel vor.[29] Oft existiert dieses in Form „einer rechtlich selbstständigen Einheit“.[30] Es ist aber nicht zwingend, dass ein separates Vehikel über eine eigene Rechtspersönlichkeit verfügt. Durch ein eigen durchgeführtes Rechnungswesen kann auch eine separate Vermögens- und Finanzstruktur bestehen.[31] Ob eine eigene Finanzstruktur vorhanden ist, zeigt zum Beispiel: eine eigene Finanzierung, ein gemeinsames Bank- oder Finanzierungskonto der Unternehmen oder wenn Eigenverantwortlichkeit zur Durchführung vom Kooperationszweck besteht.[32]

Durch diese offen gefasste Definition können sich Auslegungsprobleme ergeben. Kapitalgesellschaften sind als Unternehmen mit eigener Rechtspersönlichkeit immer eigenständige Vehikel. Ebenso Personengesellschaften wie die OHG und KG.[33]

3.2 Darstellung der Klassifizierungskriterien von Joint Operations und Joint Ventures nach IFRS 11

Im IFRS 11 werden Joint Arrangements zukünftig nur noch nach zwei Arten kategorisiert.[34]

Der bisherige Standard IAS 31 richtete sich bei der Abgrenzung zwischen Joint Operation und Joint Venture nach der rechtlichen Einheit,...