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Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in Deutschland und Europa

Eine ökonomische, europa- und verfassungsrechtliche Analyse

AutorAnsas Wittkowski
VerlagGabler Verlag
Erscheinungsjahr2008
Seitenanzahl349 Seiten
ISBN9783834998507
FormatPDF
KopierschutzDRM
GerätePC/MAC/eReader/Tablet
Preis54,99 EUR
Ansas Wittkowski analysiert grenzüberschreitende Verlustverrechnungssysteme in ausgewählten EU-Mitgliedstaaten anhand ökonomischer, europa- und verfassungsrechtlicher Kriterien. Darauf aufbauend entwickelt er Vorschläge für ein unilaterales grenzüberschreitendes Verlustverrechnungssystem in Deutschland und für eine multinationale Verlustverrechnungsrichtlinie in der Europäischen Union.

Dr. Ansas Wittkowski promovierte bei Prof. Dr. Christoph Watrin am Institut für Unternehmensrechnung und -besteuerung der Universität Münster. Er ist als Steuerberater in München schwerpunktmäßig auf dem Gebiet des Internationalen Steuerrechts tätig.

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Leseprobe
E. Verlustverrechnungssysteme ausgewählter Mitgliedstaaten (S. 111-112)

Vor dem Hintergrund der in Kapitel A aufgezeigten Notwendigkeit einer Reform des deutschen (grenzüberschreitenden) Verlustverrechnungssystems konzentriert sich Kapitel A auf die Untersuchung der Verlustverrechnungssysteme fünf weiterer europäischer Mitgliedstaaten. Der Ländervergleich ist freilich nicht darauf angelegt, Einzelheiten oder Verfahrensdetails darzustellen. Vielmehr ist es das erklärte Ziel dieses Kapitels, die unterschiedlichen steuersystematischen Ansätze mit ihren grundsätzlichen Merkmalen nebeneinander zu stellen und damit Antworten auf die Frage zu erhalten, inwieweit nationale bzw. unilaterale Verlustverrechnungsnormen anderer Mitgliedstaaten als Vorschläge zur Weiterentwicklung des deutschen Verlustverrechnungssystems herangezogen werden können. Die Rechtsordnungen europäischer Mitgliedstaaten eröffnen den jeweiligen inländischen Kapitalgesellschaften eine ganze Reihe unterschiedlicher Möglichkeiten zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung, wobei sich die Analyse auf die Mitgliedstaaten Frankreich, Österreich, Dänemark, Niederlande sowie Italien als Vergleichsstaaten beschränkt. Die Auswahl der fünf einbezogenen Mitgliedstaaten ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

Frankreich ist für die Analyse insoweit interessant, als das nationale Körperschaftsteuerrecht im Rahmen der Einkunftsermittlung grundsätzlich auf das Territorialitätsprinzip abstellt und damit womöglich der Anforderung einer grenzüberschreitenden Verlustverrechnung vom Grundsatz her schon ausweicht. Überdies sieht Frankreich neben einer innerstaatlichen auch eine grenzüberschreitende Konsolidierung der Ergebnisse verbundener Unternehmen vor. Von besonderer Bedeutung ist das Verlustverrechnungssystem Österreichs. Die österreichischen ertragsteuerlichen Vorschriften haben sich in der Vergangenheit immer eng an den deutschen Entwicklungen ausgerichtet.

Mit der großen Steuerreform 2005 löste sich Österreich von diesem Einfluss nachdrücklich und entwickelte sowohl für ausländische Betriebsstätten als auch für Tochtergesellschaften ein eigenständiges Verlustverrechnungssystem, das sich unter Umständen auch für das deutsche Steuerrecht als vorbildlich erweisen könnte. Das Konzernbesteuerungssystem in Dänemark kann dagegen auf eine lange Tradition zurückblicken. In seiner Anwendung sieht es die Einbeziehung sämtlicher positiver und negativer Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften vor, womit sich die Besteuerung eines Kapitalgesellschaftskonzerns von dem Bild der wirtschaftlichen Einheit eines Konzerns leiten lässt. Doppelbesteuerungen werden durch Anwendung der Anrechnungsmethode vermieden. Gegenwärtig verschärft indes der dänische Gesetzgeber die Verlustverrechnungsvorschriften, da sie seiner Ansicht nach zu missbrauchsanfällig sind. Vor allem die dänischen Erfahrungen und die aktuellen restriktiven Gesetzesänderungen sprechen für eine Einbeziehung des dänischen Verlustverrechnungssystems in die Analyse.

Das Verlustverrechnungssystem der Niederlande wird herangezogen, weil das dortige Konzernbesteuerungskonzept als einziges innerhalb der EU der Besteuerung eines Einheitsunternehmens angeglichen wurde und damit über umfassende Konsolidierungsmaßnahmen verfügt. Damit könnte sich das niederländische System für die Reform in Deutschland als mustergütig herausstellen. Das Verlustverrechnungssystem Italiens ist in zweierlei Hinsicht bemerkenswert. Zum einen erfolgt die grenzüberschreitende Verlustverrechnung eines Einheitsunternehmens weitgehend nach dem Welteinkommensprinzip, wobei etwaige Doppelbesteuerungen durch die Anwendung der Anrechnungsmethode vermieden werden. Überdies unterscheidet sich der italienische Ansatz im Vergleich zu den übrigen aufgeführten Mitgliedstaaten dadurch, dass die italienischen DBA bei ausländischen Betriebsstätteneinkünften nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode umsetzen.

Ein besonderes Augenmerk ist auf die Option zu einer Transparenzbesteuerung zu richten, wonach inländische Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip überwinden können. Die nationalen bzw. unilateralen Verlustverrechnungsnormen sind anhand des formulierten Anforderungskatalogs entsprechend den Kriterien der Entscheidungsneutralität, d. h. vor allem hinsichtlich der Rechtsform-, Standort- und intertemporalen Neutralität, sowie ihrer Verfassungs- und Europarechtskonformität zu analysieren. Hinsichtlich der Prämisse einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit haben sich die nationalen bzw. unilateralen Verlustverrechnungsvorschriften der zu untersuchenden Mitgliedstaaten an der deutschen Sichtweise bzw. Rechtsprechung auszurichten.
Inhaltsverzeichnis
Geleitwort6
Vorwort7
Inhaltsverzeichnis8
Abbildungsverzeichnis16
Tabellenverzeichnis17
Abkürzungsverzeichnis18
A. Grundlagen24
I. Problemstellung24
II. Zielsetzung der Arbeit25
III. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes26
IV. Grundbegriffe28
1. Verluste28
a) Ökonomisch28
b) Steuerrechtlich28
2. Kapitalgesellschaftskonzern29
3. Verlustverrechnungssystem30
4. Gruppenbesteuerungssystem31
V. Gang der Untersuchung32
B. Vorgaben an ein Verlustverrechnungssystem36
I. Entscheidungsneutralität36
1. Rechtsformneutralität39
2. Standortneutralität42
3. Intertemporale Neutralität44
4. Wahrung unternehmerischer Flexibilität46
5. Praktikabilität als Nebenbedingung47
II. Verfassungsrechtliche Vorgaben48
1. Leistungsfähigkeitsprinzip als Fundamentalprinzip48
a) Persönliche Konkretisierung48
b) Sachliche Konkretisierung49
2. Leistungsfähigkeit als Maßstab eines Verlustverrechnungssystems52
a) Interperiodische Verlustberücksichtigung53
b) Intersubjektive Verlustberücksichtigung54
III. Europarechtliche Vorgaben56
1. Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote56
a) Allgemeines Diskriminierungsverbot58
b) Spezielle Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote58
(1) Niederlassungsfreiheit59
(2) Kapitalverkehrsfreiheit59
c) Vergleichspaarbildung61
(1) Vertikales Vergleichspaar62
(2) Horizontales Vergleichspaar63
2. Rechtfertigungsgründe und ihre Auslegung durch den EuGH65
a) Kohärenz des Steuersystems65
b) Territorialitätsprinzip66
c) Rechtfertigungsgründe nach dem Marks & Spencer-Urteil68
d) Ungeeignete Rechtfertigungsgründe69
e) Verhältnismäßigkeitsprüfung69
IV. Prüfung einer Grundfreiheitsverletzung70
V. Zwischenergebnis71
C. Bewertung des deutschen Verlustverrechnungssystems de lege lata74
I. Innerstaatliche Verlustverrechnung74
1. Mindestbesteuerung75
a) Ausgleich laufender Verluste75
b) Interperiodischer Verlustabzug75
2. Körperschaftsteuerliche Organschaft78
a) Voraussetzungen78
(1) Persönliche Anwendungsvoraussetzungen78
(2) Eingliederungsvoraussetzungen80
b) Rechtsfolgen81
3. Untergang der wirtschaftlichen Identität83
II. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung88
1. Verluste ausländischer Betriebsstätten88
a) Doppelbesteuerung89
b) Anrechnungsmethode91
c) Freistellungsmethode94
2. Verluste ausländischer Tochtergesellschaften99
a) Grundsatz des Trennungsprinzips99
b) Grenzüberschreitende Organschaft99
c) Beteiligungsaufwendungen103
III. Zwischenergebnis104
D. Ansätze der Kommission zur Koordinierung bzw. Harmonisierung steuerlicher Vorschriften108
I. Zielsetzung des EG-Vertrags109
II. Anknüpfungspunkte supranationaler Konzepte110
III. Koordinierung112
1. Auswahl bereits umgesetzter Richtlinien113
2. Geplante Verlustrichtlinie115
a) Entwurf einer Verlustrichtlinie von 1990116
(1) Betriebsstätten117
(2) Tochtergesellschaften118
b) Bewertung120
c) Stand der Diskussion und Perspektiven122
IV. Harmonisierungsbestrebungen125
1. Besteuerung nach den Vorgaben des Sitzstaats (Home State Taxation)126
2. Gemeinsame konsolidierte Bemessungsgrundlage127
3. Europäische Körperschaftsteuer128
4. Obligatorische Harmonisierung der Bemessungsgrundlage129
5. Vergleichender Überblick129
V. Institutionelle Hemmnisse130
VI. Zwischenergebnis131
E. Verlustverrechnungssysteme ausgewählter Mitgliedstaaten134
I. Frankreich137
1. Grundzüge der Unternehmensbesteuerung137
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung139
a) Interperiodischer Verlustabzug139
b) Untergang steuerlicher Verlustvorträge140
c) Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen140
3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung141
a) Territorialitätsprinzip und seine Durchbrechung141
b) Ausländische Betriebsstätten142
c) Ausländische Tochtergesellschaften142
4. Gruppenbesteuerung in Frankreich143
a) Innerstaatliche Gruppenbesteuerung143
(1) Voraussetzungen143
(a) Gruppenträger143
(b) Gruppengesellschaft144
(c) Eingliederungsvoraussetzungen144
(2) Rechtsfolgen145
b) Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung146
(1) Voraussetzungen147
(a) Persönliche Anwendungsvoraussetzungen147
(b) Eingliederungsvoraussetzungen147
(2) Rechtsfolgen148
5. Bewertung des Verlustverrechnungssystems149
a) Ökonomische Vorgaben150
b) Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit153
c) Europarechtliche Vorgaben154
II. Österreich156
1. Grundzüge der Unternehmensbesteuerung156
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung158
a) Interperiodischer Verlustabzug158
b) Untergang steuerlicher Verlustvorträge158
c) Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen159
3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung159
a) Ausländische Betriebsstätten159
b) Ausländische Tochtergesellschaften161
4. Gruppenbesteuerung in Österreich161
a) Voraussetzungen162
(1) Gruppenträger162
(2) Gruppenmitglied163
(3) Eingliederungsvoraussetzungen163
b) Rechtsfolgen165
(1) Verrechnung inländischer Verluste166
(2) Verrechnung ausländischer Verluste167
c) Firmenwertabschreibung169
5. Bewertung des Verlustverrechnungssystems170
a) Ökonomische Vorgaben172
b) Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit174
c) Europarechtliche Vorgaben175
III. Dänemark176
1. Grundzüge der Unternehmensbesteuerung176
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung179
a) Interperiodischer Verlustabzug179
b) Untergang steuerlicher Verlustvorträge179
c) Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen180
3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung181
a) Ausländische Betriebsstätten181
b) Ausländische Tochtergesellschaften182
4. Gruppenbesteuerung in Dänemark182
a) Innerstaatliche Gruppenbesteuerung (Sambeskatning)183
(1) Voraussetzungen183
(a) Gruppenträger183
(b) Gruppengesellschaft184
(c) Eingliederungsvoraussetzungen185
(2) Rechtsfolgen186
b) Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung187
5. Bewertung des Verlustverrechnungssystems190
a) Ökonomische Vorgaben191
b) Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit194
c) Europarechtliche Vorgaben195
IV. Niederlande196
1. Grundzüge der Unternehmensbesteuerung196
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung199
a) Interperiodischer Verlustabzug199
b) Untergang steuerlicher Verlustvorträge199
c) Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen200
3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung201
a) Ausländische Betriebsstätten201
b) Ausländische Tochtergesellschaften202
4. Gruppenbesteuerung in den Niederlanden202
a) Voraussetzungen203
(1) Persönliche Anwendungsvoraussetzungen203
(2) Eingliederungsvoraussetzungen204
b) Rechtsfolgen205
(1) Beginn der Einheitsbesteuerung205
(2) Laufende Besteuerung206
(3) Beendigung der Einheitsbesteuerung207
5. Bewertung des niederländischen Verlustverrechnungssystems209
a) Ökonomische Vorgaben210
b) Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit211
c) Europarechtliche Vorgaben212
V. Italien214
1. Grundzüge der Unternehmensbesteuerung214
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung216
a) Interperiodischer Verlustabzug216
b) Untergang steuerlicher Verlustvorträge216
c) Verlustbehandlung in Umwandlungsfällen217
3. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung217
a) Ausländische Betriebsstätten217
b) Ausländische Tochtergesellschaften218
4. Gruppenbesteuerung in Italien218
a) Innerstaatliche Gruppenbesteuerung218
(1) Voraussetzungen219
(a) Gruppenträger219
(b) Gruppengesellschaft219
(c) Eingliederungsvoraussetzungen220
(2) Rechtsfolgen220
b) Transparenzbesteuerung von Kapitalgesellschaften222
(1) Voraussetzungen223
(2) Rechtsfolgen223
c) Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung225
(1) Voraussetzungen225
(a) Persönliche Anwendungsvoraussetzungen225
(b) Eingliederungsvoraussetzungen226
(2) Rechtsfolgen227
5. Bewertung des Verlustverrechnungssystems229
a) Ökonomische Vorgaben231
b) Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit232
c) Europarechtliche Vorgaben233
VI. Zwischenergebnis des Ländervergleichs234
F. Verlustverrechnungssystem de lege ferenda238
I. Anknüpfungspunkte auf Ebene des deutschen Gesetzgebers238
1. Steuersystematische Ansätze239
a) Territorialitätsprinzip239
b) Transparenzbesteuerung von Kapitalgesellschaften242
2. Innerstaatliche Verlustverrechnung245
a) Verlustausgleich und -abzug245
b) Beteiligungsaufwendungen247
c) Untergang der wirtschaftlichen Identität248
d) Umstrukturierungen als Instrument der Verlustnutzung251
3. Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung253
a) Ausländische Betriebsstätten254
(1) Anrechnungsmethode255
(2) Freistellungsmethode258
b) Ausländische Tochtergesellschaften260
(1) Voraussetzungen263
(2) Rechtsfolgen264
(a) Sofortverrechnung mit Nachversteuerung265
(b) Verlustabzug bei definitivem Verlustuntergang266
(c) Zusammenveranlagung267
(3) Vereinbarkeit der grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung mit DBA-Recht268
c) Belastungsvergleich269
(1) Methoden der Verlustberücksichtigung269
(2) Mögliche Abwandlung aufgrund entscheidungsneutraler Erfordernisse277
d) Modell der Einheitsbesteuerung280
(1) Konzeptionelle Grundlagen280
(2) Einbeziehungsvoraussetzungen280
(3) Konsolidierte Gewinnermittlung281
(4) Steueranrechnung285
(5) Bewertung286
4. Bewertung der Reformvorschläge287
II. Vorschläge einer supranationalen Koordinierung/Harmonisierung289
1. Initiativen zur Koordinierung bei ausländischen Betriebsstätten289
2. Initiativen zur Koordinierung bei ausländischen Tochtergesellschaften291
3. Zwischenergebnis der Koordinierungsbemühungen295
4. Harmonisierungsbestrebungen vor dem Hintergrund grenzüberschreitender Verlustverrechnung297
a) Einbeziehungsvoraussetzungen297
(1) Konsolidierungskreis297
(2) Optionsmöglichkeit299
b) Gewinnermittlungsregelungen300
c) Konsolidierungsmaßnahmen301
d) Harmonisierung und Doppelbesteuerungsabkommen304
e) Abgrenzung zu Drittstaaten304
5. Bewertung der Harmonisierungsbestrebungen305
III. Vorschlag einer Verlustrichtlinie als Zwischenergebnis307
G. Zusammenfassung und Ausblick312
Literaturverzeichnis318
Rechtsprechungsverzeichnis360
Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs (EuGH)360
Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)361
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH)361
Entscheidungen des Finanzgerichts (FG)362
Entscheidungen anderer Gerichte362
Schlussanträge der Generalanwälte beim EuGH362
Quellenverzeichnis364
I. Deutsche Quellen364
1. Gesetze364
2. Verordnungen365
3. Änderungsgesetze365
4. Gesetzesentwürfe und Gesetzesbegründungen366
5. Erlasse und Schreiben der Finanzverwaltung366
6. Richtlinien366
II. Europäische Quellen367
1. Primärrecht367
2. Sekundärrecht367
3. Dokumente der Europäischen Kommission368
III. Ausländische Gesetze370
1. Dänemark370
2. Frankreich370
3. Italien370
4. Niederlande371
5. Österreich371
IV. Doppelbesteuerungsabkommen371

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