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Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss nach BilMoG: Kritische Würdigung der Neukonzeption

AutorLennard Rudolph
VerlagDiplomica Verlag GmbH
Erscheinungsjahr2011
Seitenanzahl94 Seiten
ISBN9783842804319
FormatPDF/ePUB
Kopierschutzkein Kopierschutz/DRM
GerätePC/MAC/eReader/Tablet
Preis29,99 EUR
Mit in Kraft treten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes am 29.05.2009 wurde die größte Bilanzrechtsreform seit dem Bilanzrechtlinien-Gesetz von 1985 umgesetzt. Das Ziel ist die Stärkung der Informationsfunktion des Jahres- und Konzernabschlusses für den Abschlussadressaten ohne dabei die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben. Ob dies in Bezug auf die latenten Steuern gelungen ist, wird in der vorliegenden Studie für den Einzelabschluss diskutiert.
Im Rahmen der Untersuchung werden die Konsequenzen sowie nötigen Ermittlungsschritte beim nun geltenden Temporary-Konzept aufgezeigt und erläutert. Unter anderem behandelte Punkte sind, das Ansatzwahlrecht für einen Aktivüberhang, der Einkünftenachweis bei selbigem sowie die Auswirkungen auf die Ausschüttungssperre. Des Weiteren erfahren die Anhangsangaben und Übergangsregelungen zum neuen Recht eine besondere Gewichtung.
Kernpunkt der Studie ist zum einen die Abgrenzung aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge einschließlich der zugrunde zu legenden steuerlichen Unternehmensplanung. In diesem Rahmen werden Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt, welche sich durch Interdependenzen zwischen Verlust-, Zins- und EBITDA-Vorträgen ergeben.
Zum anderen wird die latente Steuerabgrenzung im Rahmen der Organschaft beleuchtet. Hierbei wird diskutiert, ob die bisher angewendete formale Betrachtungsweise durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise ersetzt werden kann. Zudem wird die Problematik der Ausschüttungs- und Abführungssperre bei Brutto- und Nettomethode erläutert.
Bei den vorgenannten Schwerpunkten werden zu den theoretischen Ausführungen Praxisbeispiele ergänzt, um Auswirkungen und Konsequenzen aufzuzeigen.Lennard Rudolph wurde 1986 in Oldenburg geboren. Nach dem Abitur am Wirtschaftsgymnasium in Oldenburg verfolgte er sein wirtschaftliches Interesse im Rahmen des Studiums der Betriebswirtschaftslehre an der FH Stralsund. Dieses schloss er mit dem Titel 'Diplom Betriebswirt - mit Auszeichnung' im Jahr 2010 ab. Bereits während des Studiums sammelte er im Rahmen eines 6-monatigen Praktikums Erfahrung im Bereich der Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung.
Im Rahmen eines BilMoG-Seminars an der FH Stralsund wurde das Interesse an der Neuregelung der latenten Steuern geweckt, deren gesetzgeberische Entwicklung er im Rahmen des Praktikums weiter verfolgte. Die grundlegende Neukonzeption der latenten Steuern im HGB sowie deren kontroverse Diskussion in der Fachliteratur führten schließlich zur vorliegenden Studie.

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Leseprobe
Textprobe: Kapitel 3.8, Anhangangaben: Die Anhangangaben gem. § 285 Abs. 1 Nr. 29 HGB n.F. müssen gem. § 288 Abs. 1 i.V.m. § 288 Abs. 2 S. 2 HGB n.F. von kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften nicht erfüllt werden. Große Kapitalgesellschaften haben gem. § 285 Abs. 1 Nr. 29 HGB n.F. zu erläutern 'auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist.' Dies schließt auch die Nutzung von Steuergutschriften sowie Zinsvorträgen ein. Die Erläuterungspflicht entfällt nicht bei einem Verzicht auf die Aktivierung eines Aktivüberhangs bei latenten Steuern, da gerade in diesem Fall dem Bilanzleser ein Einblick in den Umfang der vorhandenen latenten Steuern ermöglicht werden soll. Die wenig detaillierte gesetzliche Regelung lässt viel Spielraum für Diskussionen um die nötigen Angaben im Anhang. Die Mindestangaben laut dem Gesetzestext und der Begründung des Bundestagsrechtsausschusses werden im Folgenden erläutert. In die Anhangangaben sind die temporären Differenzen und Verlustvorträge einzubeziehen, die zum Saldierungsbereich gehören, also zur Kongruenz von aktiven und passiven latenten Steuern der Höhe nach führen. Darüber hinausgehende Latenzen und Verlustvorträge, die zu aktiven latenten Steuern führen würden, müssen nicht einbezogen werden, solange das Aktivierungswahlrecht nicht wahrgenommen wird. Bezüglich des Detaillierungsgrades sind qualitative Angaben zu den Differenzen 'regelmäßig ausreichend, um die Erläuterungspflicht zu erfüllen.' Problematisch hierbei ist, dass der Adressat sich keinen Eindruck über die tatsächlich vorhandenen aktiven Steuerlatenzen machen kann, da diese weder in der Bilanz ausgewiesen noch im Anhang erläutert sind. Sein Bild von der VFE-Lage des Unternehmens ist somit verzerrt, was folgendes Beispiel verdeutlicht. Die Unternehmung hat aktive Latenzen von 80 aus Pensionsrückstellungen und 70 aus Drohverlustrückstellungen, passive Latenzen von 140 aus aktivierten Entwicklungskosten. Der Saldo beträgt +10 und wird nicht aktiviert. Wie kann eine qualitative Angabe aussehen? Hierzu folgende Varianten: 1- 'Der nicht angesetzte Überhang aktiver Latenzen ergibt sich aus Pensionsrückstellungen'. 2- 'Der nicht angesetzte Überhang aktiver Latenzen ergibt sich aus Pensionsrückstellungen und Drohverlustrückstellungen'. 3- 'Der nicht angesetzte Überhang aktiver Latenzen ergibt sich aus Pensionsrückstellungen und Drohverlustrückstellungen. Die daraus resultierenden abzugsfähigen temporären Differenzen übersteigen die steuerpflichtigen temporären Differenzen aus aktivierten Entwicklungskosten'. 4- 'Der nicht angesetzte Überhang aktiver Latenzen i. H. von 10 ergibt sich aus Pensionsrückstellungen und Drohverlustrückstellungen. Die daraus resultierenden abzugsfähigen temporären Differenzen übersteigen die steuerpflichtigen temporären Differenzen aus aktivierten Entwicklungskosten'. Einen zutreffenden Einblick in die Vermögenslage gewährt wohl noch am ehesten die vierte Aussage. Allerdings sind die 'Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträge per Saldo' anzugeben, auf denen der Ausweis beruht bzw. unterbleibt. Der Ausdruck 'per Saldo' kann nur quantitativ erfüllt werden. Die überwiegende Ansicht in der Fachliteratur ist für die Berücksichtigung aller temporären Differenzen und Verlustvorträge, die vom Unternehmen bilanziert werden könnten, unabhängig davon, ob das Aktivierungswahlrecht wahrgenommen wird. 'Nur in diesem Fall würde eine vollständige Information erfolgen, indem der Adressat erfährt, in welchem Umfang latente Steuern vorliegen und nicht bilanziert wurden.' Der Mehraufwand ist unerheblich, da zur Ermittlung der Mindestangaben von temporären Differenzen sowie Verlustvorträgen, die zum Saldierungsbereich gehören, sowieso sämtliche temporäre Differenzen und Verlustvorträge betrachtet werden müssen. Beim Detaillierungsgrad wird die Auffassung vertreten, dass die Buchwertunterschiede bilanzpostenbezogen aufzulisten sind. Dies ist nur in quantitativer Form sinnvoll, da dem Adressaten nur so ein zutreffender Einblick in die VFE-Lage des Unternehmens ermöglicht wird. Die noch im Regierungsentwurf geforderte Überleitungsrechnung vom ausgewiesenen zum erwarteten Steueraufwand/ertrag ist in der Begründung des Rechtsausschusses zur Beschlussempfehlung zu Art. 1 Nr. 30-neu nicht mehr zu vorzufinden. Sie kann somit nicht mehr als Pflichtangabe gefordert werden, wobei sie jedoch zur Erhöhung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses beiträgt. Stattdessen sind auch andere Formen der Erläuterung zulässig, solange sie ein 'hinreichendes Verständnis für die ausgewiesenen latenten Steuern' vermitteln. Die Erlassung der Überleitungsrechnung ist als Erleichterung gegenüber den IFRS zu verstehen, da der Aufwand für die notwendige Datenerhebung beträchtlich ist. Des Weiteren sind gem. § 285 Nr. 28 HGB n.F. die nach § 268 Abs. 8 HGB n.F. ausschüttungsgesperrten Beträge anzugeben und aufzugliedern. Wie in Abschnitt 3.5.1.4 erläutert, kann der in der Bilanz ausgewiesene Betrag aktiver latenter Steuern von dem ausschüttungsgesperrten Betrag abweichen. Zur Klarstellung 'sollte eine entsprechende Erläuterung erfolgen, um die Abstimmung der Beträge zu erleichtern'. Kritisch zu sehen bleibt jedoch die Informationsverlagerung von der Bilanz in den Anhang, die bei einem Aktivüberhang, der nicht aktiviert wird, stattfindet. Es ist widersprüchlich, dass auf der einen Seite das aufwendigere Temporary-Konzept mit umfangreichen Anhangangaben verwendet wird, um andererseits ein Aktivierungswahlrecht einzuräumen und die Informationen in den Anhang zu verschieben. Zudem werden mittelgroße Kapitalgesellschaften von der Erläuterungspflicht im Anhang freigestellt, so dass die Informationen für den Adressaten komplett entfallen. Den Aufwand der Einzeldifferenzermittlung können mittelgroße Kapitalgesellschaften trotzdem nicht umgehen und die Bilanzpostendifferenzen im Anhang auszuweisen bedeutet nur geringen Mehraufwand, weshalb die informationsfunktionsschädigende Erleichterung für mittelgroße Kapitalgesellschaften m.E. wenig einleuchtend ist.
Blick ins Buch
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis3
Abkürzungsverzeichnis6
Tabellenverzeichnis10
Abbildungsverzeichnis11
1 Einleitung13
1.1 Zielsetzung des BilMoG13
1.2 Abgrenzung und Gang der Untersuchung14
2 Grundlagen latenter Steuern15
2.1 Begriff, Zweck und Systematik latenter Steuern15
2.2 Entstehung latenter Steuern18
2.2.1 Zeitlich begrenzte Differenzen18
2.2.2 Quasi-permanente Differenzen19
2.2.3 Permanente Differenzen19
2.2.4 Erfolgsneutral entstandene Differenzen20
2.3 Konzepte der Bilanzierung latenter Steuern20
2.3.1 Timing-Konzept20
2.3.2 Temporary-Konzept21
2.4 Methoden der Abgrenzung latenter Steuern22
2.4.1 Deferred-Methode (Abgrenzungsmethode)22
2.4.2 Liability-Methode (Verbindlichkeitsmethode)23
2.5 Einzel- und Gesamtdifferenzbetrachtung24
3 Latente Steuern im HGB-Einzelabschluss nach dem BilMoG25
3.1 Bedeutung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss vor BilMoG25
3.2 Bedeutungswandel latenter Steuern durch das BilMoG25
3.3 Anwendungsbereich, Erleichterungen und Befreiungen26
3.4 Ermittlung latenter Steuern27
3.4.1 Vergleich von handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen29
3.4.2 Saldierung mit Verlust- und Zinsvorträgen31
3.5 Ansatz latenter Steuern31
3.5.1 Aktivsaldo31
3.5.2 Passivsaldo36
3.6 Bewertung der Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz38
3.6.1 Steuersatz zur Bewertung der Differenzen38
3.6.2 Diskontierungsverbot für latente Steuern39
3.7 Ausweis latenter Steuern39
3.7.1 Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern in Bilanz und GuV39
3.7.2 Netto- und Bruttoausweis40
3.8 Anhangangaben42
3.9 Übergangsregelungen45
3.10 Beispiel zur latenten Steuerabgrenzung47
4 Sonderfall: Zins-, EBITDA- und Verlustvorträge sowie Steuergutschriften50
4.1 Zinsschranke, Zins- und EBITDA-Vortrag gemäß § 4h EStG50
4.2 Verlustvortrag gemäß § 10d EStG52
4.2.1 Begrenzung des Verlustvortrags (Mindestbesteuerung)52
4.2.2 Beschränkung der Nutzbarkeit von Verlustvorträgen auf fünf Jahre53
4.3 Steuerliche Unternehmensplanung54
4.3.1 Vorgehensweise bei der steuerlichen Unternehmensplanung55
4.3.2 Interdependenzen zwischen Zins-, Verlust- und EBITDA-Vorträgen55
4.3.3 Restriktionen von Zins-, EBITDA- und Verlustvorträgen57
4.3.4 Praxisbeispiel und Gestaltungsmöglichkeiten58
4.4 Bilanzielle Auswirkungen von Verlust-, Zins- und EBITDA-Vorträgen63
5 Latente Steuern bei Personengesellschaften65
5.1 Handels- und steuerrechtliche Wertansätze bei Personengesellschaften65
5.2 Bewertung der Differenzen66
5.3 Besonderheiten und offene Fragen66
6 Latente Steuern in der ertragssteuerlichen Organschaft68
6.1 Grundlagen der ertragssteuerlichen Organschaft68
6.1.1 Aufbau einer Organschaft68
6.1.2 Voraussetzungen der ertragssteuerlichen Organschaft68
6.1.3 Zweck der ertragssteuerlichen Organschaft69
6.2 Auslegung des § 274 HGB n.F. in Bezug auf den Organkreis70
6.2.1 Bilanzierungskonzepte latenter Steuern im Organkreis71
6.2.2 Verlust- und Zinsvorträge im Organkreis79
6.2.3 Bewertung der Differenzen80
6.2.4 Befreiungs- und Erleichterungsvorschriften81
7 Schlussbetrachtung82
7.1 Thesenförmige Zusammenfassung82
7.2 Fazit83
7.3 Offene Fragen85
Literaturverzeichnis87

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