Leasing als Finanzierungsalternative zwischen Nutzungsüberlassung und Darlehen wird nicht nur von der gleichnamigen Branche geprie- sen[6] Der Begriff „Leasing“ ist eine Ableitung vom englischen Verb „to lease“ = mieten, pachten bzw. vermieten, verpachten. Die Verwendung erfolgte erstmals in den USA, dort wurden ab 1953 auch die ersten Leasinggesellschaften gegründet. In Deutschland wurde der Begriff ab Anfang der sechziger Jahre des vorigen Jahrhunderts für besondere Mietgeschäfte übernommen[7] Seitdem hat das Leasing in Deutschland eine rasante Entwicklung erfahren und bis 2003 eine Quote an der Finanzierung der gesamtwirtschaftlichen Anlagenzugänge von 18,4% erreicht[8].
Rechtlich ist Leasing mit der Vermietung bzw. Verpachtung von Investitionsgütern vergleichbar, andererseits wird es finanzwirtschaftlich als Alternative zum Kreditkauf, also als Finanzierungsalternative, angesehen[9] Nach deutschem Recht werden Leasingverträge überwiegend als spezielle Ausprägungen von Miet- und Pachtverträgen verstanden[10] Aufgrund einer fehlenden Legaldefinition existieren mannigfaltige Interpretationen des Leasingbegriffs. Im Folgenden wird Leasing allgemein definiert als die vertraglich geregelte, zeitlich begrenzte Überlassung beweglicher oder unbeweglicher Investitions- und Gebrauchsgüter durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer gegen Entgelt[11].
2.2 Erscheinungsformen des Leasings
Die vielfältigen Erscheinungsformen des Leasings lassen sich nach verschiedenen Unterscheidungskriterien ordnen. Je nachdem, ob der Leasingnehmer oder der Leasinggeber das Investitionsrisiko trägt, wird zwischen Operate-Leasing und Finanzierungsleasing unterschieden. Operate-Leasing-Verträge weisen als Charakteristika auf, dass sie sehr kurzfristig angelegt sind bzw. mit kurzer Frist gekündigt werden können[12] Bei dieser Vertragsart kommt es demzufolge gewöhnlich nicht zur Amortisation der Kosten des Leasinggebers durch nur einen einzigen Leasingvertrag. Die volle Amortisation seiner Aufwendungen kann der Leasinggeber meist erst durch die Aufeinanderfolge mehrerer Leasingverträge erreichen. Operate-Leasing ähnelt sehr stark normalen Mietverträgen und unterliegt darum den rechtlichen Vorschriften für Mietverträge nach §§ 535 ff. BGB[13] Neben der Überlassung des Leasinggegenstands an den Leasingnehmer können Operate-Leasing-Verträge noch die Verpflichtung des Leasinggebers zur Pflege, Wartung, Reparatur oder zu sonstigen Arbeiten enthalten. Solche Verträge werden von den Leasingnehmern zur Abdeckung des Risikos der schnellen wirtschaftlichen Veralterung oder einer mangelnden Nutzbarkeit im Unternehmen abgeschlossen. Dementsprechend sind sie z.B. in der EDV-Branche sowie im grenzüberschreitenden Big-Ticket-Leasing von Flugzeugen und Schiffen vorzufinden[14].
Im Unterschied zum Operate-Leasing trägt bei FinanzierungsLeasingverträgen der Leasingnehmer das volle Investitionsrisiko[15], da dieser die vollständige Amortisation aller Aufwendungen des Leasinggebers sicherzustellen hat[16] Finanzierungsleasing ist dadurch gekennzeichnet, dass der Vertrag für eine Grundmietzeit abgeschlossen wird, während der er weder vom Leasingnehmer noch vom Leasinggeber bei vertragsgemäßem Verhalten gekündigt werden kann. Finanzierungsleasingverträge werden unterschieden in Voll- und Teilamortisationsverträge. Bei Vollamortisationsverträgen deckt bereits die Summe der Leasingraten während der Grundmietzeit die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die Nebenkosten sowie die Finanzierungskosten des Leasinggebers[17]. Teilamortisationsverträge sind dadurch gekennzeichnet, dass die während der Grundmietzeit zu zahlenden Raten nicht zur vollständigen Amortisation der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasingobjekts ausreichen. Für den Leasinggeber entsteht somit ein Restwertrisiko, gegen das er sich i.d.R. durch Andienungsrechte oder Schlusszahlungsverpflichtungen des Leasingnehmers abzusichern versucht[18]. Im Ergebnis erhält der Leasinggeber also auch bei Teilamortisationsverträgen eine volle Amortisation seiner gesamten Aufwendungen[19].
Bedeutend für die steuerliche Einordnung von Leasingverträgen ist die Unterscheidung, ob der Leasingvertrag für bewegliche Wirtschaftsgüter oder Grundstücke bzw. Gebäude abgeschlossen wird. Leasingverträge über bewegliche Wirtschaftsgüter werden als Mobilienleasingverträge bezeichnet. Leasingverträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter, also Grundstücke und Gebäude, werden Immobilienleasingverträge genannt[20].
Neben den oben beschriebenen gibt es eine Reihe weiterer Unterscheidungskriterien für Leasingverträge. So handelt es sich um Spezialleasing, wenn das Leasingobjekt vorwiegend auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und eine anderweitige wirtschaftlich sinnvolle Nutzung nicht möglich ist[21]. Bei direktem Leasing ist der Hersteller der Leasinggeber, diese Leasingart wird darum auch als Herstellerleasing bezeichnet. Für das indirekte Leasing ist die Dreiecksbeziehung zwischen Hersteller, Leasinggeber und Leasingnehmer charakteristisch[22]. Weiterhin können Investitions- und Konsumgüterleasingverträge, gewerbliche, Kommunal- und Privatleasingverträge, Full- und Teilservice-Leasingverträge sowie First-hand- und Second-hand-Leasingverträge unterschieden werden. Grenzüberschreitendes Leasing wird als Cross-border-leasing bezeichnet. Beim „Sale-and-lease-back“-Verfahren verkauft der Leasingnehmer das Leasingobjekt an den Leasinggeber, um es sogleich wieder von ihm zu leasen[23].
2.3 Bilanzielle Zurechnung von Leasingobjekten
Das Kriterium für die bilanzielle Behandlung von Leasingobjekten ist, wem diese wirtschaftlich zuzurechnen sind[24] Bei Operate-Leasing- Verträgen ist die Zurechnung des Leasinggegenstands vergleichsweise einfach, da der Leasinggeber das volle Investitionsrisiko übernimmt und der Leasingnehmer keine Möglichkeit hat, den Leasinggeber dauerhaft vom Zugriff auf das Leasingobjekt auszuschließen. Der Leasinggeber ist damit der wirtschaftliche Eigentümer und hat den Leasinggegenstand zu bilanzieren[25].
Beim Vollamortisations-Finanzierungsleasing werden hinsichtlich der Regeln für die bilanzielle Zuordnung Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption, mit Kaufoption, mit Mietverlängerungsoption und Spezialleasingverträge unterschieden[26] Ein mobiler Leasinggegenstand ist bei Verträgen ohne Kauf- oder Mietverlängerungsoption regelmäßig dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstands beträgt[27] Bei Leasingverträgen über Immobilien ohne Kauf- oder Mietverlängerungsoption ist das Gebäude entsprechend der für mobile Leasinggegenstände geltenden Vorschrift zuzuordnen. Der Grund und Boden ist dagegen grundsätzlich beim Leasinggeber zu bilanzieren[28].
Bei Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter mit Kaufoption des Leasingnehmers darf darüber hinaus der vorgesehene Kaufpreis bei Ausübung des Optionsrechts nicht niedriger als der unter Anwendung der amtlichen AfA-Tabelle mittels linearer AfA ermittelte Restbuchwert oder der niedrigere gemeine Wert sein, wenn die Bilanzierung beim Leasinggeber erfolgen soll[29] Bei Leasingverträgen über Immobilien gilt diese Zuordnungsvorschrift entsprechend, wobei hier der vereinbarte Gesamtkaufpreis für Grund und Boden sowie das Gebäude nicht niedriger als der mittels linearer AfA gemäß AfA- Tabelle ermittelte Restbuchwert des Gebäudes zuzüglich des Buchwerts für den Grund und Boden sein darf. Der Grund und Boden ist bei diesen Verträgen regelmäßig entsprechend der Gebäudezuordnung zu bilanzieren[30].
Bei Leasingverträgen mit Mietverlängerungsoption muss für eine Zuordnung beim Leasinggeber zusätzlich zur 40%-90%-Vorschrift die Anschlussmiete so bemessen sein, dass sie den Wertverzehr deckt, der sich auf der Basis des unter Berücksichtigung linearer AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Restbuchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts i.V.m. der Restnutzungsdauer laut AfA- Tabelle ergibt[31] Bei Immobilienleasingverträgen mit Mietverlängerungsoption wird der Grund und Boden grundsätzlich dem Leasinggeber zugerechnet. Das Gebäude wird dem Leasinggeber nur dann zugerechnet, wenn die vereinbarte Anschlussmiete über 75% der üblichen Miete eines vergleichbaren Grundstücks beträgt. Verträge, die sich ohne Kündigung einer Vertragspartei nach Ablauf der Grundmietzeit automatisch verlängern, werden steuerlich wie Verträge mit Mietverlängerungsoption behandelt[32].
Bei Spezialleasingverträgen wird ein mobiles Leasingobjekt oder ein Gebäude regelmäßig unabhängig vom Verhältnis der Grundmietzeit zur Nutzungsdauer und von Optionsklauseln dem Leasingnehmer zugeordnet[33] Grund und Boden wird bei Spezialleasingverträgen ohne Optionsrechte oder mit Mietverlängerungsoption grundsätzlich beim Leasinggeber bilanziert, bei Verträgen mit Kaufoption dagegen entsprechend der Gebäudezuordnung...
