2.1 Drei-Säulen- bzw. Drei-Schichten-Theorie
Um den Lebensstandard in der Nacherwerbsphase zu sichern, werden in Deutschland einerseits gesetzliche Vorsorgemaßnahmen getroffen und andererseits wird i.d.R. betrieblich und privat für den Ruhestand vorgesorgt. Durch diese Dreischichtigkeit der Vorsorgemaßnahmen entstand das „Drei-Säulen-System“, in dem die Vorsorge- und Versorgungskonzeptionen dargestellt werden.[5]
Die Versorgungskonzeption beruht auf der Vorstellung, dass, (relativ) unabhängig von Vorleistungen in der Erwerbsphase, in der Nacherwerbsphase durch interpersonelle Umverteilung eine Alterssicherung realisiert wird.[6] Anders als bei der gesetzlichen Altersversorgung geht das Konzept der Vorsorge von einem individuellen Verzicht auf Einkommen in der Erwerbsphase zugunsten der Nacherwerbsphase aus. Diese intertemporale Einkommensumschichtung zwischen den Lebensphasen des Erwerbs und Nacherwerbs findet sich in der privaten und betrieblichen Altersvorsorge, welche die zweite und dritte Säule der Drei-Säulen-Theorie bilden.[7]
Als wichtige und ausbaufähige Säulen wurden die private Altersvorsorge und die betriebliche Altersversorgung durch verschiedene Maßnahmen gestärkt. Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung ist besonders die Rentenreform 2001 mit dem damit einhergehenden Anspruch auf Entgeltumwandlung zu nennen. Weiterhin hat die „Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen“ unter Vorsitz von Prof. Dr. Dr. h.c. Bert Rürup (sog. „Rürup-Kommission“) Vorschläge für das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) 2004 erarbeitet[8] und die nachgelagerte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vorbereitet.[9]
Dabei wurde von der „Rürup-Kommission“ das „Drei-Schichten-Modell“ mit folgender Neueinteilung der Altersvorsorge entwickelt:
Erste Schicht: eine Basisversorgung, die aus gesetzlicher und berufsständischer Rentenversicherung besteht („Basis-Rente“, „Rürup-Rente“). Sie wird in der Nacherwerbsphase besteuert.
Zweite Schicht: eine zusätzliche Versorgung, die einerseits durch die „Riester-Rente“ und andererseits durch die betriebliche Altersversorgung generiert wird. Mit dem Alt-EinkG wird für diese Schicht das Ziel einer einheitlichen nachgelagerten Besteuerung verfolgt.
Dritte Schicht: Sparpläne, Kapitallebensversicherungen sowie private Rentenversicherungen, die nicht unter die erste Schicht fallen. Diese Kapitalanlageprodukte, die nicht unbedingt der primären Altersvorsorge dienen, sollen sämtlich vorgelagert besteuert werden.[10]
Abb. 1:
Vom „Drei-Säulen-Modell“ zum „Drei-Schichten-Modell“[11]
Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zusagt und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden.[12]
Die Leistung kann jeweils in Form einer Einmal-Kapitalauszahlung, einer Raten-Kapitalauszahlung oder einer laufenden Leibrente erfolgen.[13]
Die gesetzlichen Regelungen finden sich insbesondere im Betriebsrentengesetz (BetrAVG) vom 19.12.1974, welches in zahlreichen Änderungen durch wichtige Aspekte ergänzt wurde.
Die betriebliche Altersversorgung wird ferner auch durch das Einkommensteuergesetz sowie die -richtlinien, die Lohnsteuerrichtlinien, das Körperschaftsteuergesetz, das Handelsgesetzbuch, das Versicherungsvertrags-, das Arbeitsschutz- und Bewertungsgesetz tangiert.[14]
Mögliche Durchführungswege sind:
Direktzusage
Unterstützungskasse
Direktversicherung
Pensionskasse
Pensionsfonds
Hinsichtlich der Durchführung überlässt der deutsche Gesetzgeber den Arbeitgebern und den Arbeitnehmern die Wahl der Durchführungswege und räumt den Arbeitnehmern durch den § 1a BetrAVG einen Anspruch auf Entgeltumwandlung ein.[15] Des Weiteren wird die unverfallbare Anwartschaft und deren Höhe im § 1b Abs. 1 BetrAVG geregelt.
Der früheste mögliche Zeitpunkt für Leistungen der betrieblichen Altersversorgung aufgrund von Alter ist nach Ansicht der Finanzverwaltung i.d.R. das 60. Lebensjahr.[16]
Die Zusagearten der betrieblichen Altersversorgung werden in leistungsorientierte Zusagen (defined benefit) und beitragsorientierte Zusagen (defined contribution) unterschieden.[17]
Bei einer leistungsorientierten Zusage wird die Höhe der Leistung unabhängig vom erforderlichen Finanzierungsaufwand konkret benannt. Leistungsorientierte Zusagen stellen unmittelbar auf die versprochene Versorgungsleistung ab, die durch vielfältige Möglichkeiten wie z.B. Festbetragssysteme, Bausteinpläne und Gesamtversorgungssysteme ausgestaltet werden kann.[18]
Träger der aktuarischen und demographischen Risiken sowie der Investitionsrisiken ist bei derartigen Pensionszusagen i.d.R. der Arbeitgeber, weshalb die Bildung einer Pensionsrückstellung verpflichtend ist.[19]
Die leistungsorientierte Verpflichtung (defined benefit obligation) ist in regelmäßigen Abständen, i.d.R. jährlich, auf den Bilanzstichtag nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bewerten um einen realistischen Wert ausweisen zu können. Die zu berücksichtigenden Faktoren sind abhängig von den jeweils geltenden gesetzlichen Regelungen und Rechnungslegungstandards.[20]
Die „klassischen“ leistungsorientierten Zusagen, deren Anteil nur noch rd. 45% beträgt, wurden durch die Änderung des BetrAVG zum 01.01.1999 um die beitragsorientierte Leistungszusage ergänzt.[21] Gegenstand ist dabei das Versprechen des Arbeitgebers, in der Erwerbsphase der Höhe nach fest vereinbarte Finanzierungsbeiträge zur Altersversorgung des Arbeitnehmers zu leisten. Diese Beiträge können in der Anwartschaftsphase regelmäßig als definierter Teil des monatlichen Einkommens oder auch als Einmalzahlung i.d.R. extern angespart werden.[22] Dies ermöglicht den Unternehmen, den Aufwand für die betriebliche Altersversorgung z.B. in Abhängigkeit vom Ergebnis zu steuern und so Unternehmenskennzahlen zu beeinflussen.[23]
Bei beitragsorientierten Plänen enthaftet sich der Arbeitgeber durch die Zahlung festgelegter Beiträge an einen externen Versorgungsträger (z.B. Pensionsfonds) oder einen Versicherer von den internen Pensionsverpflichtungen. Die Risiken, die dem Unternehmen durch defined benefit obligations entstehen, trägt in diesem Fall i.d.R. der Versorgungsträger bzw. das Versicherungsunternehmen.[24] Der Arbeitgeber haftet i.d.R. nur für die eingezahlten Beträge (sog. Subsidiärhaftung).[25]
Durch Änderung des Betriebsrentengesetzes zum 01.01.2001 wurden die Beitragszusagen mit Mindestleistung i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG eingeführt. Arbeitgeber sind danach auf Verlangen des Arbeitnehmers verpflichtet, Arbeitnehmer-Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen versicherungsförmigen Durchführungsweg zu leiten. Der Gesetzgeber schränkt die Beitragszusage auf Durchführungswege ein, deren Finanzierung sich durch Kapitaldeckung auszeichnet, d.h. Pensionsfonds, Pensionskassen sowie Direktversicherungen.[26]
In der ursprünglichen Form wird die betriebliche Altersversorgung allein vom Arbeitgeber finanziert.[27] Bei dieser freiwilligen, zumeist internen Durchführung trägt der Arbeitgeber das wirtschaftliche Risiko der Sicherung der Anwartschaft sowie den Kostenaufwand.[28] Als Teil der Innenfinanzierung kann so jedoch die Finanzausstattung eines Unternehmens verstärkt werden, da diese Teile des Arbeitsentgeltes dem Unternehmen zur Verfügung stehen und verwendet werden dürfen.[29] Um das Risiko zu streuen, wird für die Verpflichtung oftmals in verschiedene Asset-Klassen (Aktien, Renten, Immobilien etc.) investiert.[30] Vielfach investieren Unternehmen zur Deckung ihrer Altersvorsorgeverpflichtungen in Investmentfonds.[31]
Zunehmend...