B. Grundlegendes zum § 15b EStG

Im Folgenden soll ein Überblick über § 2b EStG, die „Vorgängervorschrift“ des § 15b EStG, gegeben werden. Desweiteren sollen Zweck und Anwendungsbereich der Regelung erläutert werden. Im Anschluss daran soll gezeigt werden, wie sich das Verhältnis zu anderen Verlustzurechnungsvorschriften darstellt, welche Rechtsfolgen aus der Anwendung des § 15b EStG entstehen und inwieweit die Norm verfassungsrechtlichen Grundsätzen entspricht.

I. Die Vorschrift als Fortentwicklung des § 2b EStG

§ 2b EStG versagte den Ausgleich bzw. den Abzug von Verlusten aufgrund von Beteiligungen an Gesellschaften, Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen, sofern bei dem Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stand (sog. Verlustzuweisungsgesellschaft). Sämtliche Gewinne und Verluste eines Steuerpflichtigen aus den von § 2b EStG erfassten „Modellen“ waren innerhalb eines Veranlagungszeitraums saldierbar. Festgestellte Verluste waren unter den Einschränkungen des § 2 III EStG und des § 10d EStG rück- bzw. vortragsfähig und konnten so mit Gewinnen aus anderen Einkunftsquellen im Sinne des § 2b EStG verrechnet werden.[3]

Die Regelung des § 15b EStG knüpft an die Vorschrift des § 2b EStG an. Während § 2b EStG die steuerliche Belastungsentscheidung durch viele unpräzise Formulierungen nicht klar hervorhob, ist § 15b EStG deutlicher gefasst.[4] Allerdings sind die Vorraussetzungen und auch die Rechtsfolgen bei der Nachfolgervorschrift strenger als bei § 2b EStG.

Mit Einführung des § 15b EStG wurde § 2b EStG zum 10.11.2005 aufgehoben. Insbesondere im Bereich der Immobilienfonds existieren jedoch auch nach Abschaffung der Regelung noch (Alt-)Fälle, in denen die Finanzverwaltung im Rahmen von Betriebsprüfungen die weitere Anwendung des § 2b EStG in Erwägung zieht.[5] Dementgegen zweifelt der BFH in seinem Beschluss vom 02.08.2007[6] die Verfassungsmäßigkeit des § 2b EStG insbesondere wegen der Vielzahl der unbestimmten Rechtsbegriffe an. Da dieser seine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Vorschrift dort eindeutig dargestellt hat, ist § 2b EStG praktisch unanwendbar geworden.[7]

II. Zweck

§ 15b EStG verfolgt den Zweck, wirtschaftlich unangemessene Steuerstundungen, die auf vorgefertigten Modellen bzw. Vertragskonzepten beruhen, zu unterbinden.[8]

Nach der Gesetzesbegründung[9] soll mit der Regelung die Attraktivität sogenannter Steuerstundungsmodelle wirkungsvoll eingeschränkt und gleichzeitig ein Anreiz zu mehr Rentabilität gegeben werden. Zusätzlich soll die Förderung volkswirtschaftlich fragwürdiger Steuersparmodelle beendet werden. Diese Modelle werden insbesondere von Steuerpflichtigen mit höheren Einkünften genutzt, um deren Steuerbelastung zu senken. Die Regelung soll somit zu mehr Steuergerechtigkeit beitragen. 

Nach dem Entwurf des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Standortbedingungen vom 06.05.2005[10], in dem erstmals die Einführung des §15b EStG vorgeschlagen wurde, soll mit der Regelung allerdings nicht nur die Steuergerechtigkeit gesichert werden, sondern auch ein Teil zur Gegenfinanzierung für die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes und zur erweiterten Anrechnung der Gewerbesteuer beigetragen werden.

III. Anwendungsbereich

Im Folgenden sollen der sachliche, persönliche und zeitliche Anwendungsbereich von § 15b EStG erläutert werden. Danach soll geklärt werden, in welchen Fällen die Vorschrift keine Anwendung findet.

a. Sachlicher Anwendungsbereich

§ 15b EStG gilt nach seiner systematischen Stellung unmittelbar nur für gewerbliche Einkünfte aus §§ 15, 16, 17 EStG. Darüber hinaus ist die Vorschrift durch entsprechende gesetzliche Querverweise für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 VII EStG), für Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 IV 2 EStG), für Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 II b EStG), für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 I 2 EStG), sowie für sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 I 1 EStG) anzuwenden.

Bei Inkrafttreten des § 15b EStG galt dieser im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen jedoch nur für § 20 I Nr. 4 EStG, also für Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen. Mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 wurde allerdings § 20 II b EStG in das Einkommensteuergesetz neu eingefügt, wodurch der Geltungsbereich des § 15b EStG auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen ausdehnt wurde. Da das Bundesfinanzministerium fürchtete, dass bei erstmaliger Anwendung des § 22 II b EStG zum Veranlagungszeitraum 2007 Steuerausfälle in Höhe von 685 Mio. € eintreten könnten[11], war dieser gem. § 52 XXXVII d EStG schon ab dem 01.01.2006 anzuwenden.

Der Grund für die Erweiterung des Geltungsbereichs war die Verhinderung von Umgehungsgestaltungen[12]. Eine Steuerstundung konnte vor Ausweitung des § 15b EStG beispielsweise dadurch erreicht werden, dass bei einer Beteiligung an einer Kapitalanlage hohe Finanzierungskosten entstanden, die Einnahmen aus der Beteiligung jedoch erst in späteren Veranlagungszeiträumen zuflossen (z.B. bei Zerobonds, Garantiezertifikate oder Lebensversicherungen).[13]

§ 15b EStG ist folglich sachlich hauptsächlich auf die Einkommensteuer anzuwenden, die Regelung kann sich aber auch auf die Körperschaftsteuer auswirken.[14] Dies ist dann der Fall, wenn sich eine Kapitalgesellschaft an einem Steuerstundungsmodell beteiligt. Auch auf die Gewerbesteuer kann die Regelung indirekt Auswirkungen haben, wenn die Beteiligung an einem solchen Modell im Betriebsvermögen gehalten wird und die Verluste aus der Einkunftsquelle nicht mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden können.[15]

b. Persönlicher Anwendungsbereich

§ 15b EStG kann für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen Anwendung finden, wobei die Vorschrift für beschränkt Steuerpflichtige nur i.R.d. § 49 EStG von Bedeutung ist.

Außerdem gilt die Vorschrift gem. § 7 I i.V.m. § 8 I, II i.V.m. §§ 1-3 KStG auch für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, soweit diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen.[16] Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft findet § 15b EStG allerdings keine Anwendung, denn hier fallen, sofern keine Organschaft vorliegt, keine negativen Einkünfte an.[17]

c. Zeitlicher Anwendungsbereich

Der zeitliche Anwendungsbereich ergibt sich aus § 52 XXXa EStG. Danach ist § 15b EStG nur auf Verluste aus Steuerstundungsmodellen anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Außerdem wird bestimmt, dass der Außenvertrieb in dem Augenblick beginnt, in dem die Vorraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist.

§ 15b EStG ist somit für alle Steuerstundungsmodelle in Gestalt von geschlossenen Fonds anzuwenden, mit deren Außenvertrieb erstmals nach dem 10.11.2005 begonnen wurde. Auch wenn der Außenvertrieb vor diesem Zeitpunkt begonnen hat, der bisher nicht beteiligte Steuerpflichtige aber erst danach dem Fonds beigetreten ist, ist die Vorschrift einschlägig. Dies ist darüber hinaus der Fall, wenn die bisherigen Gesellschafter weitere Fondsanteile eines bereits bestehenden Fonds übernehmen oder wenn ein schon vor dem 11.10.2005 existierender Fonds seine Erlöse nach dem 10.11.2005 in neue Projekte reinvestiert.[18] Bei fehlendem Außenbetrieb der Anteile eines geschlossenen Fonds soll der Abschluss des Gesellschaftervertrags durch sämtliche Gesellschafter als verbindliche und formwirksame Investitionsentscheidung der Anleger dem Beitritt zu einem Steuerstundungsmodell entsprechen.[19]

Bei Einzelinvestitionen ist § 15b EStG zu beachten, wenn diese nach dem 10.11.2005 rechtsverbindlich getätigt wurden.

d. Nichtanwendung des § 15b EStG

§ 15b EStG setzt laut Anwendungsschreiben[20] eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit voraus. Aus diesem Grund soll die Regelung bei fehlender Einkünfteerzielungsabsicht keine Anwendung finden.