4. Steuerrechtliche Konsequenzen

 4.1 Übertragung der Anteile durch Schenkung

4.1.1 Einführung

§ 516 Abs. 1 BGB verlangt von einer reinen Schenkung eine Zuwendung aus dem Vermögen des Schenkers, die Bereicherung des Beschenkten und die Einigung über die Unentgeltlichkeit[194] der Zuwendung.[195] Da der Abfindungsanspruch bei einer reinen Schenkung den Wert Null annimmt, fällt der Vertrag zur vorweggenommenen Erbfolge zwischen den Beteiligten unter § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.[196]Der Nachfolger erbringt gegenüber dem Schenker keine Gegenleistung, womit die Übertragung aus Sicht der Einkommensteuer unentgeltlich ist.[197] Bei einer Schenkung in einem Schritt kann es deshalb ausschließlich zu einer Belastung mit ErbSt kommen, und zwar annahmegemäß nur beim Nachfolger.[198]

Der Wert der Anteile wird für die folgenden Untersuchungen als gegeben vorausgesetzt bzw. als feste Größe angesehen.

4.1.2 Schenkungsteuerliche Belastung beim Nachfolger

Um die Steuerbelastung des Nachfolgers zu berechnen, ist der steuerpflichtige Erwerb ErwS[199] zu bestimmen. Er ermittelt sich bei der Schenkung der GmbHAnteile in einem Schritt, in Anlehnung an die Gleichungen (4) bis (7),[200] aus:

(8) ErwS = Erw + PZ mit

(9) PZ = Erw • pz.

Damit es zu einer Schenkungsteuerbelastung kommt, muss der steuerpflichtige Erwerb Erw mindestens 100 Euro betragen. Grund dafür ist die Abrundungsvorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG, wonach der steuerpflichtige Erwerb auf volle 100 Euro nach unten abzurunden ist.

Nach der Ermittlung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage ErwS berechnet sich die Steuerbelastung SchStS vereinfacht[201] wie folgt:[202] (10) SchStS = ErwS • sSch.

Die mittels Schenkung zugewendeten GmbH-Anteile unterliegen somit ab einem Wert von 1.000.445 EUR der Schenkungsteuer. Denn erst ab diesem Wert beträgt der steuerpflichtige Erwerb nach der Gleichung (4) mindestens 100 Euro. Bei dem Mindestwert von 100 Euro ergibt sich nach der Gleichung (7)[203] eine Schenkungsteuer von 7 Euro.[204] Das sind ca. 0,0007 Prozent des Werts der Anteile von 1.000.445 EUR. Im Vergleich dazu steigt die Steuerbelastung bei einem Wert von beispielsweise 120 Mio. Euro auf mehr als 4 Prozent des Werts (4.860.000 EUR). Dieser prozentuale Anstieg der Steuerbelastung resultiert aus dem Stufentarif der ErbSt und soll mit folgender Abbildung verdeutlicht werden:[205]

Abbildung 3: Schenkungsteuerliche Belastung in Prozent

Quelle: Eigene Darstellung.

In der Abbildung ist zu erkennen, dass die prozentuale Steuerbelastung im unteren Tarifbereich der Schenkungsteuer sehr schnell ansteigt und sich dann deutlich abschwächt. Lediglich im Bereich der Härteausgleichszonen kommt es, bedingt durch den Stufentarif, weiterhin zu stärkeren Anstiegen als außerhalb der Härteausgleichszonen, die sich aber im Verlauf ebenfalls weiter abschwächen.

4.1.3 Vorteilhaftigkeitsüberlegungen

Die Beteiligten könnten die Übertragung der Anteile durch Schenkung auch in mehreren Schritten vollziehen. Um eine Zusammenrechnung der Erwerbe nach § 14 ErbStG zu vermeiden, muss der Ersterwerb mehr als zehn Jahre zurückliegen. Abzustellen ist dabei auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, also auf den Übergabezeitpunkt.[206] Die nächste Teilübertragung kann somit erst im elften Jahr nach der ersten Teilübertragung erfolgen. Begrenzt man die Übertragung aufgrund der erheblichen Planungsunsicherheit auf zwei Schritte, ergeben sich dennoch Effekte, die diese Alternative vorteilhaft beeinflussen:[207]

 Freibetrags- (und verminderter Wertansatz-)effekt:

Änderung des steuerpflichtigen Erwerbs infolge mehrfacher Ausnutzung des Freibetrags und des verminderten Wertansatzes - vor Abzinsung,

 Progressionseffekt:

Änderung der Steuerbelastung infolge unterschiedlicher Steuersätze - vor Abzinsung,

 Verschonungseffekt:[208]

Änderung der Steuerbelastung infolge wiederholter Inanspruchnahme der Regel- oder Optionsverschonung (§§ 13a, b ErbStG) - vor Abzinsung,

 Zinseffekt:

Änderung des Steuerbarwerts infolge späterer Steuerzahlungen - nach Berücksichtigung aller anderen Effekte.

Ein weiterer Effekt kann die Übertragung positiv beeinflussen:

 Wertänderungseffekt:

Änderung des steuerpflichtigen Erwerbs infolge eines im Zeitablauf veränderten Werts der GmbH-Anteile - vor Abzinsung.

Dies ist jedoch nur dann der Fall, wenn der Wert der Anteile zum früheren Übertragungszeitpunkt höher ist als zum späteren Übertragungszeitpunkt. Andernfalls wirkt sich dieser Effekt negativ auf die Übertragung in zwei (oder mehreren) Schritten aus.

Regelmäßig können bei einer schrittweisen Übertragung der GmbH-Anteile alle oder nur einzelne Effekte auftreten und sich auf die Vorteilhaftigkeit auswirken.[209]Bei der familieninternen Unternehmensnachfolge ist ein Splitting der Übertragung der GmbH-Anteile mit einem hohen Planungsrisiko verbunden. Daher ist im Rahmen der Unternehmensnachfolgeplanung mit einer Nutzenwertanalyse unter Berücksichtigung der entsprechenden steuerlichen und außersteuerlichen Faktoren abzuwägen, ob die Übertragung in einem oder in mehreren Schritten erfolgen soll.

Mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz[210] hat das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht Änderungen erfahren, die eine Schenkung von GmbH-Anteilen attraktiver werden lässt. So wirkt sich ab dem VZ 2010 die prozentuale Schenkungsteuerbelastung, bemessen auf den Wert der Anteile, deutlich schwächer als noch vor der Gesetzesänderung aus.

Dennoch besteht für den Nachkommen und die GmbH ein erhebliches Gefahrenpotential bei den zwar abgeschwächten, aber dennoch bestehenden Anforderungen zu Regel- und Optionsverschonung (§§ 13a, b ErbStG). Sollte es dem Nachkommen als neuem Geschäftsführer der GmbH nicht gelingen den gesetzlichen Anforderungen gerecht zu werden,[211] so kann es zu massiven Nachzahlungsansprüchen der Finanzverwaltung kommen,[212] die für die GmbH auch existenzbedrohend sein können.

Dies trifft auch auf die schrittweise Übertragung der Anteile durch Schenkung zu. Diese Übertragungsweise unterliegt im Gegensatz zur Übertragung der Anteile in einem Schritt zusätzlich verschiedenen Effekten, die sich steuerlich vorteilhaft auf die Gesamtsteuerbelastung des GmbH Nachfolgeprozesses auswirken können.

4.2 Übertragung der Anteile durch gemischte Schenkung

 4.2.1 Einführung

Für das Ausscheiden eines Gesellschafters einer GmbH zu seinen Lebzeiten können dieselben vertraglichen Vereinbarungen getroffen werden, die für den Fall des Todes des Gesellschafters geschlossen werden können. Demnach bestimmt § 7 Abs. 7 ErbStG, entsprechend zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG, dass der Übergang eines Gesellschaftsanteils als (gemischte) Schenkung gilt, soweit der steuerliche Wert einem etwaigen Abfindungsanspruch übersteigt.[213]

Die Gleichungen (1) und (2) ermittelten bereits zutreffend den unentgeltlichen und entgeltlichen Teil der gemischten Schenkung von GmbH-Anteilen.[214] Bei der Übertragung der GmbH-Anteile fallen Verkehrswert und Steuerwert der Anteile (Leistung des Schenkers) regelmäßig nicht auseinander,[215] sodass sich eine Anwendung von Gleichung (3) erübrigt.[216]

Die Bereicherung des Nachfolgers beläuft sich demnach auf die Differenz des Wertes der übertragenen Anteile A und dem Wert der Gegenleistung W. Die Gegenleistung in Form einer Einmalzahlung ist dabei mit dem Nominalwert anzusetzen (§ 9 Abs. 1 BewG).

4.2.2 Schenkungsteuerliche Belastung beim Nachfolger

Somit ergibt sich für die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs Erwg in Anlehnung an (7)[217] folgende Gleichung:

(11) Erwg = AgSch • (1 - ß) - Ab§.

Die Höhe der Schenkungsteuer SchStg ermittelt sich dann, vereinfachend[218] der Gleichung (10) entsprechend, aus:[219]

(12) SchStg = Erwg • sSch.

Das folgende Beispiel[220] soll die steuerrechtlichen Konsequenzen aus der Übertragung der Anteile durch eine gemischte Schenkung verdeutlichen (in drei Teilen). Wobei die ersten beiden Lösungsteile den steuerpflichtigen Erwerb und den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn errechnen und diese im dritten Lösungsteil zur Berechnung der Gesamtsteuerlast zusammengeführt werden: