4.  Erscheinungsformen der Treuhandschaft

Die Treuhand tritt in mehreren Erscheinungsformen auf. Treuhandverhältnisse lassen sich zunächst nach der unterschiedlichen Intensität der Rechtsmacht, mit der der Treuhänder über das Treugut verfügt, unterscheiden.[14] Sie lässt sich weiterhin in die offene und die verdeckte Treuhand unterscheiden. Ebenso sind Einteilungen in eine Erwerbs-, Vereinbarungs- oder Übertragungstreuhand möglich. Hierbei wird nach den verschiedenen Arten der Übertragung des Treugutes unterschieden. Letztendlich werden Treuhandschaften allerdings nach ihrer Art und vor allem nach ihrem Zweck unterschieden.

Unbeschadet aller Erscheinungsformen werden alle Treuhandschaften durch einen Treuhandvertrag begründet, dem wiederum ein gemeinschaftlicher Geschäftstypus zugrunde liegt. Der Treuhänder besorgt nach Übertragung des Treugutes auf ihn regelmäßig ein Geschäft, das darauf abzielt, für den Treugeber bestimmte Sachen oder Rechte zu halten und/oder auszuüben. Alle Treuhandverträge haben somit eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand. Wird das Treuhandverhältnis unentgeltlich ausgeübt, ist von einem Auftrag nach §§ 662 ff. BGB auszugehen.[15] Wird ein Treuhänder dagegen entgeltlich tätig, handelt es sich um einen Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 Abs. 1 BGB).[16]

4.1   Die offene und die verdeckte Treuhand

Die Treuhandschaft lässt sich aus Sicht Dritter auch danach unterscheiden, ob sie geheim zu halten ist, oder nicht. Die offene Treuhand ist für Dritte direkt ersichtlich, wohingegen die verdeckte Treuhandschaft nach außen nicht in Erscheinung tritt. Die verdeckte Treuhandschaft spielt insbesondere im Wirtschaftsleben eine große Rolle. Firmenanteile oder sonstige Rechte können so anonym durch den Treugeber erworben werden.

4.2  Die echte und unechte Treuhand

Ein entscheidendes Kriterium für die Einordnung der Treuhandschaft, insbesondere auch in das Steuerrecht, ist die Unterscheidung zwischen der echten und der unechten Treuhand. Zunächst wurde nur die klassische Treuhand, bei der das Wirtschaftsgut unmittelbar vom Treugeber auf den Treuhänder übertragen wird (Übertragungstreuhand), in Rechtsprechung und Literatur als echtes Treuhandverhältnis akzeptiert. Umstritten war dagegen die Anerkennung - insbesondere die steuerliche Anerkennung - der unechten Treuhand, die sich in die Erwerbs- und die Vereinbarungstreuhand unterteilen lässt. Seit einigen grundlegenden Entscheidungen des Bundesfinanzhofes, wie z.B. vom 01.10.1992 bezüglich der Übertragung von Kommanditanteilen oder vom 15.07.1997 bezüglich der Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen, sind auch die unechten Treuhandschaften als Treuhandverhältnisse steuerlich grundsätzlich anerkannt.[17]

Abb. 1 Einteilung der Treuhandverhältnisse

Quelle: Eigene Darstellung

Bei der echten Treuhandschaft, also der Übertragungstreuhand, wird das Wirtschaftsgut direkt vom Treugeber auf den Treuhänder übertragen.

Die unechte Treuhandschaft gliedert sich in die Fälle der Erwerbs- und der Vereinbarungstreuhandschaft.

Bei der Erwerbstreuhand wird vereinbart, dass der Treuhänder das Wirtschaftsgut unmittelbar von einem Dritten im eigenen Namen erwirbt, dieses Wirtschaftsgut aber für Rechnung des Treugebers hält. Der Treuhänder ist dazu verpflichtet, das Treugut zu verwalten und auf Weisung des Treugebers ggf. zu veräußern. Die Erwerbstreuhand wird häufig als verdeckte Treuhand ausgestaltet, weil der tatsächliche wirtschaftliche Erwerber des Wirtschaftsgutes (Treugutes) im Hintergrund bleiben möchte (Strohmanngeschäft).[18]

Die Vereinbarungstreuhand wird dadurch begründet, dass der Treuhänder ein zunächst eigenes Wirtschaftsgut zukünftig als Treuhänder eines Dritten, des Treugebers, hält und nunmehr treuhänderisch für ihn verwaltet. Ein weiterer Fall der Vereinbarungstreuhand liegt vor, wenn jemand ein Wirtschaftsgut an einen Dritten verkauft, dieses aber bis zur vollständigen Bezahlung dem Eigentumsvorbehalt unterstellt. Diese Konstellation ist mit der Sicherungsübereignung vergleichbar.[19]

4.3  Die fiduziarische Treuhand

Die Haupterscheinungsform der Übertragungstreuhand ist die fiduziarische Treuhandschaft. Sie ist, wie bereits in der Einleitung dargestellt, schon im antiken Rom bekannt. Durch die treuhänderische Verwaltung des Vermögens oder der Familienrechte und die spätere Rückübertragung durch den Fiduziar, der diese Rechte uneigennützig verwaltete, wurde eine rechtliche Grundlage geschaffen, die auch in das heutige Recht Einzug erhalten hat.

Die fiduziarische Treuhand ist ein im Gesetz nicht eindeutig geregeltes Rechtsverhältnis zwischen einem oder mehreren Treugebern einerseits und einem oder mehreren Treuhändern andererseits. Ein solches Rechtsverhältnis liegt vor, wenn der Treugeber einen bisher rechtlich zu seinem Vermögen gehörenden Gegenstand oder ein Recht (Treugut) zu Volleigentum einem anderen (Treuhänder) zu „treuen Händen“ anvertraut.[20] Der Treuhänder darf zwar den ihm übertragenen Vermögensgegenstand nach außen wie ein Eigentümer besitzen oder das ihm anvertraute Recht in seinem eigenen Namen, aber nicht zu seinem eigenen Vorteil ausüben. Vielmehr ist er verpflichtet den Besitz bzw. das Recht ausschließlich im Sinne des Treugebers zu verwenden (fiduziarische Ausübung).[21]

Die Begründung eines fiduziarischen Treuhandverhältnisses an einem Einzelunternehmen oder einem sonstigen Unternehmen im Ganzen begegnet nicht unerheblichen Gestaltungsproblemen. Das Unternehmen im Ganzen ist kein einheitliches Wirtschaftsgut, vielmehr besteht es aus einer Vielzahl aktiver und passiver Einzelvermögensgegenstände. Es müssen also bei der fiduziarischen Treuhand alle einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens jeweils für sich auf den Treuhänder übertragen werden.[22] Unproblematisch ist dagegen die Begründung eines fiduziarischen Treuhandverhältnisses an einem oder mehreren Gesellschaftsanteilen, auch wenn diese das gesamte Vermögen eines Unternehmens repräsentieren. Denn hier wird mit dem Vermögensgegenstand „Gesellschaftsanteil“ mittelbar das gesamte Unternehmen mit allen Einzelvermögensgegenständen übertragen. Etwas anderes dürfte allerdings in den Fällen gelten, in denen ausnahmsweise die Übertragung eines Einzelunternehmens ohne Einzelrechtsübertragung möglich ist. Diese Fälle sind im Umwandlungsgesetz geregelt. Nach § 152 ff. UmwG ist die Ausgliederung/Aussonderung des Unternehmens eines eingetragen Einzelkaufmannes aus seinem übrigen Vermögen auf einen anderen Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge möglich. Hier wäre es also möglich das Unternehmen eines Einzelkaufmannes unter Zurhilfenahme der Bestimmungen des Umwandlungsgesetzes ohne Einzelrechtsübertragung treuhänderisch auf einen anderen Rechtsträger mit der Abrede zu übertragen, dass dieser das Unternehmen des Kaufmannes zukünftig treuhänderisch für ihn hält und verwaltet. Ähnliches gilt für die Fälle der Spaltung nach §§ 123 ff. UmwG (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung).

4.4  Die Ermächtigungstreuhand

Die Ermächtigungstreuhand ist von der fiduziarischen Treuhand abzugrenzen. Bei der Ermächtigungstreuhand werden im Gegensatz zu der Übertragungstreuhand lediglich Befugnisse übertragen, nicht aber das Wirtschaftsgut oder das Recht als solches. Der Treuhänder ist somit lediglich i.S.d § 185 BGB als „Nichtberechtigter“ ermächtigt, das dinglich fremd bleibende Treugut im eigenen Namen zu verwalten, so dass der Treugeber als Rechtsinhaber weiterhin über das Treugut verfügen kann.[23] In der Literatur wird teilweise noch zwischen der Ermächtigungstreuhand und der Deutschrechtlichen Treuhand unterschieden.[24] Die Deutschrechtliche Treuhand geht danach von einer Vollrechtsübertragung aus, die aber dinglich, z.B. durch auflösende Bedingungen i.S.d. § 158 Abs. 2 BGB, beschränkt ist.[25] Auf diese Unterscheidungen soll hier jedoch nicht weiter eingegangen werden.

Die Ermächtigungstreuhand ermöglicht dem Treuhänder, z.B. ein Unternehmen im eigenen Namen zu führen, ohne jedoch Eigentümer der Vermögenssubstanz zu sein. Die Geschäfte werden also im Namen des Treuhänders vorgenommen, allerdings auf Rechnung des Treugebers. Der Treuhänder darf selbständig Rechte begründen, hinzufügen oder aufheben. Bei Gesellschaftsanteilen wird das Stimmrecht des tatsächlichen Eigentümers bzw. Rechtsinhabers hier nicht auf den Treuhänder übertragen. Er erhält lediglich ein Recht zur Ausübung des Stimmrechtes für den Treugeber.[26]

Die Ermächtigungstreuhand wird, wie oben bereits dargestellt, durch Übertragung (wenn auch nicht des Vollrechtes) begründet. Es handelt sich somit um eine Erscheinungsform der echten...