Kapitel 3.1.3, Leistungen gegenüber Mitgliedern

Zahlungen der Mitglieder an den Verein können sowohl Mitgliedsbeiträge als auch Leistungsentgelte sein oder auch beide Merkmale in sich vereinen, wobei bei der Frage nach der Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen und der damit verbundenen oder auch nicht verbundenen Gegenleistung Zweifel auftreten können. Nationales Recht:Echte Mitgliedsbeiträge: Echte Mitgliedsbeiträge liegen gem. Abschn. 4 Abs. 1 Satz 1 UStR dann vor, wenn der Verein die vereinnahmten Mitgliedsbeiträge dafür nutzt, den satzungsmäßigen Gemeinschaftszweck zu erfüllen und somit die Gesamtbelange der Mitglieder wahrzunehmen. Ist dies der Fall, ist ein Leistungsaustausch mangels Entgelt nicht gegeben, was den Verein in dieser Hinsicht nicht zum Unternehmer und die sog. echten Mitgliedsbeiträge im umsatzsteuerrechtlichen Sinne als nicht steuerbar qualifiziert.Voraussetzung für die Annahme echter Mitgliedsbeiträge ist nach Abschn. 4 Abs. 2 UStR, dass die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder verbindlichen Bemessungsmaßstab gleichmäßig errechnet werden. Dabei ist die Gleichheit auch dann gewahrt, wenn die Beiträge nach einer für alle Mitglieder einheitlichen Staffel erhoben werden oder die Höhe der Beiträge nach persönlichen Merkmalen der Mitglieder, wie beispielsweise Lebensalter, Stand, Vermögen, Einkommen oder Umsatz abgestuft wird. Werden in verschiedenen Abteilungen eines Vereins unterschiedlich hohe Mitgliedsbeiträge erhoben, bedeutet diese Tatsache nicht, dass der, den niedrigen Mitgliedsbeitrag übersteigende Betrag als unechter Mitgliedsbeitrag anzusehen ist. Oftmals werden innerhalb eines Vereines unterschiedlich hohe Mitgliedsbeiträge für einzelne Abteilungen erhoben, da die Kosten für diese ebenfalls unterschiedlich hoch sind. Mit höheren Mitgliedsbeiträgen werden somit die höheren Kosten einer Abteilung abgedeckt, so dass hier ebenfalls die der satzungsgemäße Gemeinschaftszweck des Vereins erfüllt wird. Somit liegen hier auch nichtsteuerbare Leistungen des außerunternehmerischen Bereichs vor.

Aufnahmegebühren sind ebenfalls wie echte Mitgliedsbeiträge zu behandeln.Unechte Mitgliedsbeiträge: Unechte Mitgliedsbeiträge und damit ein Leistungsaustausch wird gem. Abschn. 4 Abs. 1 Satz 2 UStR angenommen, wenn ein Verein Leistungen erbringt, die den Sonderbelangen der einzelnen Mitgliedern dienen und dabei Beiträge entsprechend der tatsächlichen oder vermuteten Inanspruchnahme ihrer Tätigkeit erhoben werden. Sie sind zwar in der Höhe gleich, dienen aber in erster Linie nicht dem satzungsmäßigen Zweck, sondern dem Eigeninteresse der Mitglieder. Da sich normalerweise eine Leistung und eine Gegenleistung gegenüberstehen, sind unechte Mitgliedsbeiträge in vollem Umfang steuerpflichtig, soweit keine Befreiung gem. § 4 UStG greift. Steuerbare Umsätze liegen z.B. vor, wenn ein Verein für Veranstaltungen Eintrittspreise erhebt, auch wenn die Veranstaltung nur Mitgliedern offen steht.Beitragszahlungen, die Mitglieder einer Interessenvereinigung der Lohnsteuerzahler, wie z.B. Lohnsteuerhilfeverein, erbringen, um deren in der Satzung vorgesehene Hilfe in Lohnsteuersachen in Anspruch nehmen zu können, sind gem. Abschn. 4 Abs. 3 UStR Entgelte für umsatzsteuerbare Sonderleistungen dieser Vereinigung. Dies gilt auch dann, wenn ein Mitglied im Einzelfall trotz Beitragszahlung auf die Dienste der Interessenvereinigung verzichtet, da bereits die Bereitschaft, für dieses Mitglied tätig zu werden, eine Sonderleistung darstellt.Die aus Mitgliedsbeiträgen finanzierte Abgabe von Druckerzeugnissen an die Verbandsmitglieder unterliegt gem. Abschn. 4 Abs. 6 UStR nicht der Umsatzsteuer, wenn es sich um Informationen und Nachrichten aus dem Vereinsleben handelt. Steuerbare Sonderleistungen liegen jedoch vor, wenn die Vereinszeitschrift gegen ein zusätzliches Entgelt an die Mitglieder abgegeben werden oder wenn das Mitglied diese gegen Entgelt im freien Handel beziehen müsste. Umlagen für die Finanzierung einer Zeitschrift können dabei entweder Entgelte für ihre Lieferung oder nicht steuerbare Mitgliedsbeiträge sein. Keine Mitgliedsbeiträge, sondern Sonderleistungsentgelte des Vereins an seine Mitglieder liegen u. a. auch in folgenden Fällen vor, wenn (1) der Verein abschließbare Fächer in Umkleidekabinen gegen Entgelt vermietet, (2) ein Verein ein Benutzerentgelt für die Überlassung einer Kegelbahn an einzelne Mitgliedergruppen erhebt, (3) ein Mitglied eines Reit- und Fahrverein mit den Mitgliederbeiträgen auch die Gebühren für Reitstunden und die Einstellung der Pferde in die Boxen der Vereinsstallung zahlt, (4) ein auf Landesebene organisierter Sportschützenverband Startgelder für die Zulassung zu Meisterschaftswettkämpfen von den Einzelkämpfern und Mannschaften erhebt, (5) von den aktiven Clubmitgliedern Benutzergebühren für die Überlassung der vereinseigenen Sportanlagen/-stätten erhoben werden. Im Falle eines gekoppelten Beitrags von echten und unechten Mitgliedsbeiträgen ist nach Abschn. 4 Abs. 7 UStR eine Aufteilung vorzunehmen. Ist in Mischfällen die Aufteilung in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Teil nicht möglich, muss die Ermittlung anhand einer Schätzung vorgenommen werden, wobei sich eine Schätzung in der Regel sehr ungünstig auswirken dürfte. In verschiedenen Fällen werden von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen die Sonderleistungsentgelte in Prozenten der gesamten Beiträge geschätzt, wie beispielsweise bei Fremdenverkehrsvereinen 25 v.H., bei Haus- und Grundeigentümervereinen und Mietervereinen 20 v.H. und bei Tierzuchtverbänden und Vatertierhaltungsvereinen 50 v.H..Gemeinschaftsrecht.

Zur Behandlung von Mitgliedsbeiträgen an Vereine, die gegenüber ihren Mitgliedern tätig werden hat der EuGH die Ansicht der Finanzverwaltung und des BFH, dass echte Mitgliedsbeiträge nicht steuerbare Leistungen darstellen, nicht geteilt.Der EuGH hat mit seinem Urteil im Fall Kennemer Golf & Country Club entschieden, dass Mitgliedsbeiträge grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig sind.Der Kennemer Golf & Country Club ist ein Verein niederländischen Rechts, dessen satzungsmäßiger Zweck in der Ausübung und Förderung von Sport und Spiel, insbesondere des Golfsports besteht. Die Mitglieder des Vereins hatten Jahresbeiträge sowie Eintrittsgebühren zu entrichten und waren verpflichtet, eine Obligationsanleihe zu zeichnen. Nichtmitglieder konnten die Einrichtungen durch Zahlung einer Tagesgebühr nutzen. Dieses Aufkommen machte rund ein Drittel der Gesamteinnahmen aus. Der Club entrichtete für die Tagesgebühren von Dritten keine Umsatzsteuer, sondern begehrte Steuerbefreiung. Die Finanzverwaltung vertrat jedoch die Auffassung, dass der Golfclub in Wirklichkeit Gewinn anstrebt und erließ einen Nacherhebungsbescheid über die Umsatzsteuer für diese Leistungen. Im nachfolgenden Rechtsstreit setzte der Hooge Raad der Nederlande diesen aus und legte dem EuGH folgende Fragen zur Klärung vor, obwohl die Steuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge offenbar zunächst gar nicht zur Debatte stand.In diesem Zusammenhang wollte das vorlegende Gericht wissen, ob die Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen können, auch wenn diejenigen Mitglieder die die Einrichtung des Vereins nicht regelmäßig nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu zahlen.Laut Meinung des Gerichts, ist die Besteuerungsgrundlage einer Dienstleistung alles, was als Gegenleistung für den erhaltenen Dienst aufgewendet wird. Die Dienstleistung ist somit nur dann steuerpflichtig, wenn zwischen dem geleisteten Dienst und der erhaltenen Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Zweifel am unmittelbaren Zusammenhang lässt die Tatsache aufkommen, dass nicht alle Mitglieder des Golfvereins die Sportanlagen in gleichem Umfang nutzen. 

Der EuGH war dabei der Meinung, dass dieser unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung des Sportvereins und der Mitgliedsbeiträge gegeben ist. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Mitgliedsbeiträge in Form von Pauschalbeträgen erhoben werden, da laut EuGH die Leistung des Vereins darin besteht, den Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung zu stellen. Bedeutend ist dabei die Beurteilung des Jahresbeitrags als konkretes Leistungsentgelt für die angebotenen Leistungen des Vereins. Während im deutschem Umsatzsteuerrecht § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG bestimmt, dass als Entgelt alles gilt, was der Leistungsempfänger für den Erhalt der Leistung aufwendet, geht Art. 73 MwStSystRL von der Sicht des Leistenden aus. Entscheidend ist dabei was dieser für seine Leistung erhält. Für Vereine ist es damit unbeachtlich, ob und in welchem Umfang das einzelne Mitglied die angebotene Leistung tatsächlich in Anspruch nimmt, da die Leistung bereits in der durch die Mitgliedschaft eröffneten Möglichkeit, einen individuellen Nutzen zu erzielen, besteht. Somit stellt die Unterhaltung einer Sportanlage zur jederzeitigen Nutzung bereits eine Dienstleistung gem. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL dar, so dass im Gemeinschaftsrecht sowohl echte als auch unechte Mitgliedsbeiträge steuerbar sind. Eine Ausnahme würde lediglich für Vereine bestehen, die ihren Mitgliedern kein konkretes Leistungsangebot bieten, wie z.B. Fördervereine.Allerdings müssen im Gemeinschaftsrecht Mitgliedsbeiträge nicht zwingend mit Umsatzsteuer belegt werden, denn nach der EG-rechtlichen Vorgabe sind bestimmte in einem engen Zusammenhang mit Sport stehenden Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbringen, von der Umsatzsteuer befreit. Dies hätte zur Folge, dass echte Mitgliedsbeiträge zwar steuerbar sind, aufgrund einer Befreiungsvorschrift jedoch nicht von der Umsatzbesteuerung betroffen. Da die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben vom Gesetzgeber noch nicht in nationales Recht transferiert wurden, besteht für betroffene Vereine ein Wahlrecht, welche Vorschriften für sie vorteilhafter sind und demnach angewendet werden sollen.