3 Die ertragsteuerliche Behandlung von gemischt genutzten Gegenständen

3.1 Pkw

3.1.1 Ansatz

Die Zuordnung eines Pkw zum ertragsteuerlichen BV richtet sich nach dem Umfang der betrieblichen Nutzung. Je nachdem, ob das Fahrzeug gar nicht, unter oder mehr als 10 %, überwiegend (> 50 %) oder nur (100 %) betrieblichen Zwecken dient, erfolgt ein Ansatz als notwendiges oder gewillkürtes BV bzw. als PV.[29]

3.1.2 Bewertung bei Zuordnung zum BV

Wird ein Pkw von einem Steuerpflichtigen in das Betriebsvermögen aufgenommen, gleichwohl, ob der Wagen notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen darstellt, ergibt sich die Frage, mit welchem Wert der Pkw bilanziert wird. Auf die Behandlung der VorSt im Zusammenhang mit den Anschaffungskosten ist besonders einzugehen, da ein wechselseitiger Einfluss mit der umsatzsteuerlichen Behandlung der VorSt besteht.    

3.1.2.1 Neuanschaffung eines PKW

Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG sind alle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung anzusetzen, soweit die Wirtschaftsgüter abnutzbar sind. Zu den Anschaffungskosten zählen grundsätzlich alle für den Erwerb nötigen Aufwendungen. Der Pkw muss in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht gelangen. Darüber hinaus gelten auch gem. § 255 Abs. 1 HGB Aufwendungen für das Versetzen eines Vermögensgegenstandes in einen betriebsbereiten Zustand als Anschaffungskosten.[30]

3.1.2.2 Einlage eines PKW in ein Betriebsvermögen

Wird ein Pkw in ein Betriebsvermögen eingelegt, so wird es nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert angesetzt, es sei denn, das Fahrzeug wurde innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft. Dann muss es mit den (fortgeführten) Anschaffungskosten, vermindert um die Abschreibungen, bewertet werden, wenn diese niedriger sind als der Teilwert. Ansonsten bleibt der Teilwert Einlagewert.[31]

3.1.2.3 Behandlung der nichtabzugsfähigen Vorsteuer eines Pkw

Die Frage, wie eine nichtabzugsfähige VorSt in Zusammenhang mit der Bewertung eines Pkw zu behandeln ist, richtet sich nach der Vorschrift des § 9b EStG. Danach gehört die abziehbare VorSt einkommensteuerlich nicht zu den AK. Im Umkehrschluss dieser Vorschrift stellt ein nichtabziehbarer Betrag einen Teil der AK dar.[32]  Ob und in welcher Höhe ein Steuerpflichtiger beim Erwerb eines Fahrzeugs Vorsteuer abziehen kann, richtet sich nach dem Umsatzsteuerrecht und speziell nach § 15 UStG. Nähere Ausführungen dazu in Kapitel 4.1.2.

Ein besonderes Problem ergab sich aus der Fassung des § 9b EStG bis zum 31.12.2001 für die Frage der Behandlung des hälftigen VorSt-Abzugsverbots gem. § 15 Abs. 1b UStG auf den Erwerb von Pkw ab dem Jahr 1999. Danach brauchte eine nichtabzugsfähige VorSt nicht den AK hinzugerechnet werden, wenn die zum Ausschluss vom VorSt-Abzug führenden Umsätze nicht mehr als 3 % des Gesamtumsatzes betrugen oder 500 DM nicht überstiegen. Inzwischen hat der BFH in seinem Urteil vom 03.03.2005, III R 72/03 entschieden, dass die hälftige Umsatzsteuer auf den Erwerb eines Pkw, die in der Zeit von 1999 bis 2003 nicht als VorSt abgezogen werden konnte, zu den AK gehört und nicht sofort als BA abgezogen werden kann.[33] Ab dem VZ 2002 sind die Vereinfachungsregelungen wegen nur geringer praktischer Bedeutung des § 9b Abs. 1 S. 2 EStG entfallen.[34]

3.1.3 Behandlung des privat genutzten Anteils

Der folgende Abschnitt befasst sich mit den ertragsteuerlichen Folgen der Zuordnung eines Pkw zum Betriebsvermögen, welcher zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder zu Familienheimfahrten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG genutzt wird, sowie die Behandlung dieser Fahrten bei Angestellten, denen ein Firmenwagen vom Arbeitgeber zu privaten Zwecken zur Verfügung gestellt wird.

3.1.3.1 Allgemeines

Entgegen dem Wortlaut in § 4 Abs. 1 S. 2 EStG handelt es sich bei privaten Nutzungen eines Betriebsfahrzeugs nicht, wie man annehmen könnte, um Wirtschaftsgüter. Im Gesetz heißt es zwar, dass Entnahmen Wirtschaftsgüter (unter anderem Nutzungen und Leistungen) seien, die vom Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke während des Wirtschaftsjahres entnommen werden. Es wird aber weder der Pkw noch ein Wirtschaftsgut „Nutzung“ entnommen. Der große Senat des BFH stellt in seinem Beschluss vom 26.10.1987[35] klar, dass es sich hierbei ausdrücklich nicht um Wirtschaftsgüter handelt. Bei der privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw wird daher von einer Aufwandsentnahme gesprochen.[36]

3.1.3.2 Besteuerung des privat genutzten Anteils eines  betrieblichen Kfz

Wird ein Firmenwagen unter anderem für private Zwecke genutzt und ist dieser dem Betriebsvermögen zugerechnet worden, so wird der private Anteil bei einem Unternehmer bzw. Arbeitgeber als Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG i. V. m. § 4 Abs. 1 S.1 EStG wie Einkommen und bei einem Arbeitnehmer als einkommensteuerpflichtiger geldwerter Vorteil (Sachbezug) behandelt.[37] Der Steuerpflichtige hat bei der Berechnung die Möglichkeit, zwischen der pauschalen Ermittlung des privaten Nutzungswerts mittels der 1 %-Methode gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und der tatsächlichen Ermittlung des privaten Nutzungswerts unter Zugrundelegung eines Fahrtenbuchs gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zu wählen. Durch Einreichen der Steuererklärung beim Finanzamt wird die Methode vom Steuerpflichtigen festgelegt. Ist die Wahl getroffen, so besteht keine Möglichkeit mehr, innerhalb des Wirtschaftsjahres zu wechseln, es sei denn, es wird ein Fahrzeugwechsel vollzogen.[38]

3.1.3.2.1 1 %-Regel

Bei der 1 %-Regel muss der Steuerpflichtige die private Nutzung des Firmenwagens mit 1 % des inländischen Listenpreises pro Monat im Zeitpunkt der Erstzulassung ansetzen. Die private Nutzung ist bei Arbeitnehmern der Lohnsteuer zu unterwerfen. Das heißt, dem Steuerpflichtigen wird zusätzlich zum Lohn noch der geldwerte Vorteil aus der Pkw-Nutzung hinzu gerechnet, was eine Erhöhung der Lohnsteuerbemessungsgrundlage zur Folge hat. Außerdem haben Arbeitgeber und der Arbeitnehmer dadurch zusätzliche Sozialversicherungsabgaben zu erbringen. Zum Listenpreis gehören sowohl die Kosten für Sonderausstattungen als auch die Umsatzsteuer. Sie wird auch dann hinzu gerechnet, wenn beim Erwerb – z. B. bei Gebrauchtfahrzeugen - keine Umsatzsteuer gezahlt wurde. Maßgeblich ist hierbei die Erstzulassung, ersichtlich aus den Zulassungspapieren. Für gemietete und geleaste Fahrzeuge gelten die gleichen Vorschriften. Der Listenpreis ist auf volle 100 € abzurunden. Bei der Sonderausstattung ist zu beachten, dass ein Autotelefon bei Arbeitnehmern nicht zur Bemessungsgrundlage der privaten Nutzung heranzuziehen ist, da gem. § 3 Nr. 45 EStG die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von Telekommunikationsgeräten steuerfrei sind.[39] Die Kosten für das Telefon werden zwar vom Arbeitgeber bilanziert aber später aus der Bemessungsgrundlage des Arbeitnehmers wieder abgezogen.

Das Urteil des FG Düsseldorf[40], wonach Navigationsgeräte als Telekommunikationsgeräte i.S.v. § 3 Nr. 45 EStG gelten und nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden brauchen, hat der BFH[41] durch Urteil vom 16.02.2005 aufgehoben.[42]

Im Übrigen wird nach den Regeln des Anscheinsbeweises auch von einer privaten Nutzung und damit von einem geldwerten Vorteil ausgegangen, wenn ein Arbeitnehmer einen Firmenwagen zur Verfügung gestellt bekommt, ohne ihn privat nutzen zu dürfen, wenn weder der Steuerpflichtige noch der Arbeitgeber das Gegenteil mittels Fahrtenbuch bzw. Überwachung beweisen.[43]

Gem. § 8 Abs. 2 S. 3 EStG muss ein Arbeitnehmer, der den Firmenwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzt, zusätzlich zur 1 %-Regel für Privatfahrten 0,03 % des Listenpreises für jeden gefahrenen Kilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Arbeitslohn versteuern. Allerdings ist in diesem Zusammenhang § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG zu beachten, der dem Steuerpflichtigen erlaubt, im Rahmen der Werbungskosten für jeden Kilometer zw. Wohnung und Arbeitsstätte derzeit 30 Cent als Entfernungspauschale bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen. Bei den so genannten Familienheimfahrten ist ein Wert von 0,002 % des Listenpreises gem. § 8 Abs. 2 S. 5 EStG anzusetzen und gem. § 9 Abs. 2 Nr. 5 S. 3 u. 4 EStG maximal einmal wöchentlich ebenfalls eine Entfernungspauschale i.H.v. 30 Cent zu berücksichtigen.

Ein Unternehmer darf gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6 S. 1 u. 2 EStG die Aufwendungen für diese Fahrten nicht als BA geltend machen. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4...