§ 5. Zugangsbewertungsprinzipien (S. 112-113)

A. Bewertungsmaßstab

I. Prinzip des vollen Erfüllungsbetrags

1. Erfassung aller zurechenbaren Stilllegungskosten

Die Zugangsbewertung von Stilllegungsverpflichtungen ist in erster Line vom gewählten Bewertungsmaßstab abhängig. Nach GoB sind Verbindlichkeiten „zu ihrem Rückzahlungsbetrag […] anzusetzen", passiviert werden soll also jener (volle) Betrag, den ein Schuldner zur Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich aufbringen muss. Dass Rückstellungen nur in Höhe des Betrags zu bilden sind, „der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist", darf dabei nicht als Einschränkung verstanden werden: Als einheitlicher Wertmaßstab für alle Schulden ist der Erfüllungsbetrag nicht nur für die Bewertung gewisser Verbindlichkeiten, sondern auch für die Rückstellungsbewertung maßgeblich.805 Dem Gewinnermittlungsprinzip würde es widersprechen, bei ungewissen Verbindlichkeiten lediglich Teilbeträge der „Wegschaffungskosten" zu passivieren – das Realisationsprinzip gebietet die Erfassung sämtlicher Aufwendungen, die realisierten Erträgen zuzurechnen sind. Der Erfüllungsbetrag als handelsrechtlicher Bewertungsmaßstab hat insofern auch nichts mit einer zeitwertorientierten Vermögensermittlung gemein: Einzelablösewerte ungewisser Verpflichtungen am Abschlussstichtag bleiben unbeachtet.

Bei Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe nach ungewiss sind, kann der Erfüllungsbetrag gleichwohl nur geschätzt werden. Der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung kommt dabei die Aufgabe zu, den Rückstellungswert so zu ermitteln, dass sich daraus nur ein eingeschränkter Ermessensspielraum ableitet. Unter Beachtung aller bei Bilanzaufstellung verfügbaren Informationen über die Verhältnisse am Abschlussstichtag ist hierfür zunächst eine Bandbreite möglicher Verpflichtungsbeträge zu ermitteln, die Schätzung der Wahrscheinlichkeitsverteilung innerhalb dieser Bandbreite sollte auf einer durch die allge meine Verkehrsauffassung geprägten Wahrscheinlichkeitseinschätzung beruhen.

Die von individuellen Risikoneigungen unbeeinflusste Wahrscheinlichkeitsverteilung ist dann Grundlage für die risikoaverse Auswahl des konkreten Wertansatzes. Die Bestimmung des konkreten Rückstellungsbetrags fällt leicht, wenn alle Werte innerhalb der ermittelten Bandbreite als gleich wahrscheinlich gelten, das Vorsichtsprinzip läßt in diesem Fall nur den Ansatz des höchsten Werts zu. Werden den einzelnen Verpflichtungsbeträgen dagegen unterschiedliche Eintrittswahrscheinlichkeiten beigemessen, darf auf den Betrag mit der höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit abgestellt werden – jedenfalls solange die Wahrscheinlichkeit des Eintritts dieses Betrags „wesentlich höher ist, als die Wahrscheinlichkeit anderer (größerer) realistischer Beträge".

Der gewählte Betrag darf allerdings nicht unterhalb des gewichteten Durchschnittswerts liegen oder mit diesem übereinstimmen, ein entsprechender Wertansatz wäre nicht vorsichtig, sondern bestenfalls risikoneutral. Wird etwa bei einer (dem Grunde nach sicheren) Rekultivierungsverpflichtung angenommen, dass die erforderlichen Aufwendungen mit einer Wahrscheinlichkeit von 50% nur 100 GE, mit einer Wahrscheinlichkeit von 35% indes 200 GE und mit einer Wahrscheinlichkeit von 15% sogar 300 GE betragen werden, so wäre es mit dem Vorsichtsprinzip nicht vereinbar, den Betrag mit der (singulär) höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit (100 GE) oder den gewichteten Durchschnittsbetrag (165 GE) zu passivieren: Für beide Werte bestünde eine kumulierte Wahrscheinlichkeit von 50%, dass ein höherer Wert eintritt. Naheliegend wäre im vorliegenden Fall ein Wertansatz in Höhe von mindestens 200 GE, da dieser Betrag mit einer (geschätzten) Wahrscheinlichkeit von 85% den Eintritt eines höheren Betrags ausschließt.