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Die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt.

Die Vereinbarkeit der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode mit den EG-Grundfreiheiten.

AutorMarkus Keuthen
VerlagDuncker & Humblot GmbH
Erscheinungsjahr2009
Seitenanzahl328 Seiten
ISBN9783428530274
FormatPDF
KopierschutzWasserzeichen
GerätePC/MAC/eReader/Tablet
Preis80,00 EUR
Ein wesentliches Hemmnis für den EG-Binnenmarkt stellt die internationale Doppelbesteuerung dar, die durch Anwendung der Anrechnungs- und Freistellungsmethode vermieden werden soll. Markus Keuthen geht der Frage nach, ob die derzeitige Ausgestaltung der Methoden mit dem Gemeinschaftsrecht zu vereinbaren ist. Hierzu untersucht er zunächst die Wirkungen der verschiedenen Methoden. Sodann wird die bisherige EuGH-Rechtsprechung einer für die Falllösung handhabbaren Dogmatik zugeführt, um im Anschluss die Methoden an den grundfreiheitlichen Vorgaben zu messen. Da nicht nur der Ansässigkeitsstaat, sondern auch der Quellenstaat nach den DBA zu einer Vermeidung der Doppelbesteuerung verpflichtet ist, untersucht der Autor die Wirkungen der Methoden in beiden Staaten. Keuthen kommt zu dem Ergebnis, dass es aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht in den allermeisten Fällen zwingend geboten ist, eine internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Eine gemeinschaftsrechtliche Präferenz für die Freistellungs- oder für die Anrechnungsmethode besteht indes nicht. Die besondere Prägung der Vermeidungsmethoden durch nationales Recht führt allerdings zu erheblichen Friktionen mit dem Gemeinschaftsrecht. Dabei erweist sich die Anrechnungsmethode als weitestgehend grundfreiheitskonform. Gesetzgeberischer Handlungsbedarf besteht hier u. a. aber für den Fall, dass inländische Verluste ausländische Gewinne mindern oder eine zeitlich inkongruente Zuordnung von Erwerbsaufwendungen in den involvierten Staaten erfolgt. Hinsichtlich der Freistellungsmethode hat die Untersuchung u. a. gezeigt, dass die von der Rechtsprechung geprägte Symmetriethese sowohl im Ansässigkeits- als auch im Quellenstaat diskriminierend wirken kann.

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Inhaltsverzeichnis
Vorwort8
Inhaltsverzeichnis10
Abkürzungsverzeichnis18
A. Einleitung22
I. Gegenstand und Ziel der Arbeit22
II. Gang der Untersuchung23
B. Begriff und Ursachen internationaler Doppelbesteuerung25
I. Durch völkerrechtliches Territorialitätsprinzip begrenzte Steuerhoheit25
II. Überschneidung von Welteinkommensprinzip und Quellenprinzip26
C. Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung29
I. Unilaterale Maßnahmen30
1. Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 34c EStG)30
a) Anrechnung ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG30
aa) Persönlicher Anwendungsbereich30
bb) Identität des Steuersubjekts31
cc) Ausländische Einkünfte i. S.v. § 34d EStG32
dd) Ermittlung der ausländischen Einkünfte33
ee) Sachliche Identität des Abgabegegenstandes35
ff) Keine zeitliche Identität des Abgabegegenstandes38
gg) Entsprechende ausländische Steuer39
hh) Festgesetzte, gezahlte und um Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer39
ii) Erhebung der ausländischen Steuer im Staat, aus dem die Einkünfte stammen40
jj) Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages40
(1) Anrechnungshöchstbetrag / Durchschnittsbelastung40
(2) Auswirkung auf Berücksichtigung persönlicher Abzugsbeträge41
(3) „Per-country-limitation“42
kk) Verluste im Regelungsgefüge der Anrechnungsmethode42
ll) Verfahrensfragen42
b) Abzugsmöglichkeit nach § 34c Abs. 2 EStG43
c) Abzugsmethode nach § 34c Abs. 3 EStG44
d) Sonstige Maßnahmen nach § 34c Abs. 5 EStG45
e) Zusammenfassung45
2. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (§ 50 Abs. 6 EStG)46
II. Beseitigung der Doppelbesteuerung durch DBA47
1. Verhältnis zwischen DBA und innerstaatlichem Recht48
2. Zweck von DBA49
3. Systematik von DBA50
a) Funktions- und Wirkungsweise – „freiwillige“ Begrenzungsnormen50
b) Aufbau und Struktur: Unterscheidung der Verteilungs- und Vermeidungsnormen52
4. Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung56
a) Anrechnungsmethode in Anlehnung an das OECD-MA56
aa) Vorrang der abkommensrechtlichen Anrechnung nach § 34c Abs. 6 S. 1 EStG57
bb) Ausgestaltung durch innerstaatliches Recht nach § 34c Abs. 6 S. 2 bis 4 EStG57
cc) Wirkungsweise der Anrechnungsmethode58
(1) Ökonomische Neutralität59
(2) Vor- und Nachteile der Anrechnungsmethode59
b) Freistellungsmethode in Anlehnung an das OECD-MA60
aa) Grundkonzeption der Freistellungsmethode63
bb) Ermittlung der freizustellenden Einkünfte64
(1) Einschlägigkeit deutscher Ermittlungsvorschriften: Notwendige Unterscheidung zwischen Freistellung von Einkünften und Einnahmen65
(2) Divergierender Veranlassungszusammenhang je nach Umfang der Freistellung66
(a) Einkünfte-Freistellung66
(aa) Reichweite der Freistellung67
a) Freistellung im Ansässigkeitsstaat: Symmetrie von Gewinnen und Verlusten68
aa) Rechtsprechung zur Symmetriethese69
ßß) Erkenntnis des öVwGH vom 25.09.200172
ß) Freistellung im Quellenstaat73
(bb) Erweiterung des Verlustabzugs nach § 2a Abs. 3 und 4 EStG a.F.74
(b) Einnahmen-Freistellung76
(aa) Unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang76
(bb) Begrenzung des Abzugsverbots („soweit“)77
(3) Berücksichtigung persönlicher Abzugsbeträge79
(4) Zwischenergebnis79
cc) Wirkung der Freistellung von Einkünften auf den Steuersatz80
(1) Progressionsvorbehalt nach Art. 23A Abs. 3 OECD-MA81
(2) Innerstaatliche Ausgestaltung durch § 32b EStG83
(a) Progressionsvorbehalt im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht84
(aa) § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG84
(bb) § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG84
(cc) § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG85
(dd) Wirkung bei negativen Einkünften85
(ee) Ermittlung des besonderen Steuertarifs86
(b) Progressionsvorbehalt im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht / fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht87
(aa) Grundsatz: Kein Progressionsvorbehalt87
(bb) Ausnahme: § 32b Abs. 1 Nr. 5 ESt88
(cc) Zwischenergebnis89
dd) Wirkungsweise der Freistellungsmethode89
(1) Ökonomische Neutralität90
(2) Vor- und Nachteile der Freistellungsmethode90
D. Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages92
I. Bedeutung der Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt
93
II. Vorgaben des primären Gemeinschaftsrechts96
1. Vorgaben durch Art. 293 2. Spiegelstrich EGV96
2. Vorgaben durch die Grundfreiheiten des EG-Vertrages97
a) Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts gegenüber nationalem Recht98
b) Beschränkter Anwendungsvorrang der Grundfreiheiten gegenüber DBA-Recht99
aa) Ausdifferenzierung durch Art. 307 EGV100
bb) Gilly-Rechtsprechung101
III. Anwendungsbereich der einzelnen Grundfreiheiten102
1. Warenverkehrsfreiheit (Artt. 28 ff. EGV)103
2. Arbeitnehmerfreizügigkeit (Artt. 39 ff. EGV)103
3. Niederlassungsfreiheit (Artt. 43 ff. EGV)105
4. Dienstleistungsverkehrsfreiheit (Artt. 49 ff. EGV)106
5. Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EGV)108
6. Zusammenfassung: Umfänglicher Schutzder grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Betätigung109
IV. Verpflichtete der Grundfreiheiten: Bestimmungs- und Herkunftsstaat111
V. Gewährleistungsgehalt der Grundfreiheiten114
1. Konvergenz der Grundfreiheiten115
2. Die Grundfreiheiten als die Marktgleichheit gewährleistende Diskriminierungsverbote117
a) Personenverkehrsfreiheiten117
b) Produktverkehrsfreiheiten120
c) Stellungnahme121
d) Vergleichbarkeit von grenzüberschreitendem Sachverhal tund Binnensachverhalt122
aa) Keine staatenübergreifende Gesamtbetrachtung124
(1) Rechtsprechung des EuGH124
(2) Stellungnahme126
bb) Unterscheidung „inbound“- und „outbound“ -Investment
127
(1) „Inbound“ - Konstellation: Vergleichbarkeit von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht128
(2) Vergleichbarkeit im Bereich der Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse129
(a) EuGH-Rechtsprechung129
(b) Kritik an der Rechtsprechung des EuGH131
(c) Lösung: Fraktionierte Besteuerung132
(3) „Outbound“-Konstellation: Vergleichbarkeitvon in- und ausländischen Einkünften134
(4) Zwischenergebnis135
cc) Steuerliches Territorialitätsprinzip135
(1) Futura Participations und Singer-Judikatur: SteuerlichesTerritorialitätsprinzip als Ausdruck einer gemeinschaftsrechtlich hinzunehmenden Steuerwürdigkeitsentscheidung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht
136
(2) Bosal- und Marks & Spencer-Judikatur: Wandel hin zu einem rein völkerrechtlichen Verständnis des Territorialitätsprinzips im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht
138
(3) Stellungnahme140
(4) Folgen: Vergleichbarkeitsbegrenzung auf die territoriale Schnittmenge143
dd) Bilateraler Besteuerungsverzicht als Ausdruck steuerlicher Territorialität144
e) Spürbarkeitserfordernis147
f) Zwischenergebnis148
3. Die Grundfreiheiten als den Marktzugang bzw. -abgang gewährleistende Beschränkungsverbote148
a) Rechtsprechung des EuGH149
b) Stellungnahme152
c) Beschränkungen im Einkommensteuerrecht154
aa) Beschränkung durch formell-rechtliche Doppelregulierung155
bb) Beschränkung durch materiell-rechtliche Doppelregulierung (internationale Doppelbesteuerung)156
(1) Bisherige Rechtsprechung des EuGH156
(2) Stellungnahme160
(3) Spezifischer Steuerbelastungsvergleich161
cc) Verantwortlichkeit für die Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung161
(1) Vorgaben durch Grundfreiheiten161
(2) Prinzip der gegenseitigen Anerkennung162
(3) Andere Erwägungen165
(a) Sekundäres Gemeinschaftsrecht167
(b) DBA und Grundsatz der Gemeinschaftstreue167
(4) Dreieckssachverhalte170
dd) Zusammenfassung174
d) Behebung von Symmetriedefiziten174
4. „Erga omnes“ - Wirkung der Kapitalverkehrsfreiheit175
a) Meinungsbild175
b) Stellungnahme177
c) Zwischenergebnis179
5. Gebot der rechtsformneutralen Besteuerung (Art. 43 S. 2 EGV)180
6. Zusammenfassung183
VI. Rechtfertigung von Diskriminierungen und Beschränkungen183
1. Konvergenz auf Rechtfertigungsebene186
2. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit187
3. Vom EuGH zurückgewiesene Rechtfertigungsgründe188
a) Fehlende Harmonisierung189
b) Vorteilsausgleich189
c) Verpflichtungen aus Doppelbesteuerungsabkommen190
d) Schutz des Steueraufkommens191
e) Verwaltungstechnische Schwierigkeiten192
4. Anerkannte Rechtfertigungsgründe192
a) Wirksame steuerliche Kontrolle192
aa) Sachverhaltsermittlung193
bb) Realisierung von Besteuerungsansprüchen194
cc) Verhinderung von Steuerflucht (Missbrauchsvermeidung)194
b) Wahrung der Kohärenz der Steuerregelung196
aa) Rechtsprechung des EuGH196
bb) Stellungnahme199
c) Vermeidung von Doppelbegünstigungen201
aa) Rechtsprechung des EuGH201
bb) Stellungnahme und Anwendungsbereich202
d) Rechtfertigungstrias: Wahrung der Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis204
aa) Rechtsprechung des EuGH204
(1) EuGH-Urteil Marks & Spencer204
(2) EuGH-Urteil Cadbury Schweppes206
(3) EuGH-Urteil Rewe Zentralfinanz207
(4) EuGH-Urteil Oy AA208
bb) Stellungnahme209
E. Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht212
I. Sekundäres Gemeinschaftsrecht als Indiz für Gemeinschaftsrechtskonformität212
II. Zielkongruenz zwischen DBA und EG-Recht214
III. Wettbewerbswirkungen und spezifische Ausgestaltung der Vermeidungsmethoden215
1. Wettbewerbsneutralität von Anrechnungs- und Freistellungsmethode216
a) Kapitalexportneutralität vs. Kapitalimportneutralität216
aa) Vorrang von Kapitalimportneutralität217
(1) Ableitung aus grundfreiheitlichem Beschränkungsverbot218
(a) Argumentationsansatz Wattels u. a.218
(b) Stellungnahme218
(2) Prinzip der gegenseitigen Anerkennung219
(a) Argumentationsansatz Schönfelds219
(b) Stellungnahme220
bb) Zwischenergebnis221
b) Beeinträchtigung der Grundfreiheiten durch uneinheitliche Anwendung der Methoden – Meistbegünstigungsgebot bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung221
aa) Forderungen im Schrifttum222
bb) Rechtsprechung des EuGH – Urteil in der Rechtssache D224
cc) Stellungnahme224
c) Methodenwechsel: „switch-over“ als Verstoß gegen die Grundfreiheiten?227
2. Zwischenergebnis229
IV. Spezifische Ausgestaltung der Anrechnungs- und Freistellungsmethode230
1. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat230
a) Spezifische Ausgestaltung der Anrechnungsmethode230
aa) Staatenbezogene Höchstbetragsberechnung („ordinary-credit“ mit „per-country-limitation“)231
(1) „ordinary-credit“231
(a) Verstoß gegen Grundfreiheiten231
(b) Stellungnahme232
(2) „per country-limitation“234
(a) Verstoß gegen Grundfreiheiten234
(b) Stellungnahme235
(3) Erfordernis einer periodenübergreifenden Betrachtungsweise236
(a) Vortrag von Anrechnungsüberhängen im Fall von Inlandsverlusten236
(aa) Verstoß gegen Grundfreiheiten – AMID-Entscheidung236
(bb) Stellungnahme237
(b) Vermeidung von Doppelbesteuerung bei inkongruenter zeitlicher Zuordnung von Erwerbsaufwendungen im Ansässigkeits- und Quellenstaat: Vortrag von Anrechnungsüberhängen240
bb) „Per-item-limitation“ nach § 34c Abs. 1 S. 3 EStG241
cc) Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse242
dd) Beurteilung des § 34c Abs. 1 S. 4 EStG i.V.m. § 34c Abs. 6 S. 2 EStG244
ee) Zuordnung von Gemeinkosten246
ff) Verfahrensrechtliche Anforderungen247
gg) Ergebnis248
b) Spezifische Ausgestaltung der Freistellungsmethode248
aa) Abkommensrechtliche Freistellung von Einkünften: Symmetriethese249
(1) Initiativen der EU-Kommission249
(2) Bisherige Rechtsprechung des EuGH zu Verlustkonstellationen251
(3) Verstoß der Symmetriethese gegen die Grundfreiheiten253
(a) Diskriminierungsvorwurf253
(b) Mögliche Rechtfertigungsgründe256
(aa) Territorialitätsprinzip (uneingeschränkte Symmetrie)256
a) Meinungsstand256
ß) Stellungnahme257
(bb) Kohärenzprinzip (eingeschränkte Symmetrie)258
(cc) Rechtfertigungstrias: Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis261
(dd) Vermeidung einer doppelten Verlustnutzung262
(ee) Sonstige Rechtfertigungsversuche263
(c) Zwischenergebnis264
(4) Gemeinschaftskonformität der Nachversteuerungsmethode gem. § 2a Abs. 3 und 4 EStG a.F.265
(a) Kohärenz (eingeschränkte Symmetrie)265
(b) Stellungnahme266
(5) Exkurs: Erkenntnis des öVwGH vom 25.09.2001 und § 2 Abs. 8 öEStG268
(a) Erkenntnis des öVwGH vom 25.09.2001268
(b) Reaktion des Gesetzgebers: § 2 Abs. 8 öEStG269
(c) Stellungnahme270
bb) Abkommensrechtliche Freistellung von Einnahmen: § 3c Abs. 1 EStG271
cc) Periodenübergreifende Betrachtung: „AMID“ auch im Rahmen der Freistellungsmethode?272
dd) Progressionsvorbehalt: Notwendiges Institut zur Vermeidung einer grundfreiheitswidrigen Diskriminierung bei progressivem Steuertarif
273
ee) Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse274
ff) Ergebnis274
2. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Quellenstaat276
a) Vermeidung durch Anwendung der Freistellungsmethode277
b) Steuerbemessungsgrundlage: Verlustberücksichtigung im Quellenstaat277
aa) Diskriminierung durch Nichtberücksichtigung278
bb) Rechtfertigungsmöglichkeiten279
(1) Rechtfertigungstrias: Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis279
(2) Kohärenzprinzip (eingeschränkte Symmetrie)279
(3) Vermeidung von Doppelbegünstigungen280
(a) Doppelte Verlustberücksichtigung280
(b) Verantwortlichkeit des Quellenstaates281
c) Steuersatz: Pflicht zur Anwendung des Progressionsvorbehaltes im Quellenstaat281
aa) EuGH-Rechtsprechung282
bb) Meinungsbild im Schrifttum283
cc) Stellungnahme284
d) Vermeidung von Doppelbesteuerung in Dreieckssachverhalten287
e) Zusammenfassung288
F. Zusammenfassung der Ergebnisse290
Literaturverzeichnis295
Sachverzeichnis325

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