Soweit Bordcrews nicht bereits aufgrund eines Wohnsitzes (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) in Deutschland einer unbeschränkten Steuerpflicht mit ihren weltweiten Einkünften nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen[6], kann allenfalls eine beschränkte Steuerpflicht mit ihrer Heuer im Inland nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG in Betracht kommen, soweit eine Tätigkeit im Inland ausgeübt wird.[7] Zur Frage wann eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, vgl. die Ausführungen in Tz.5.5.1.
Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH[8] kommt es dabei allein auf die Ausübung der Tätigkeit, nicht aber auf die Verwertung der Tätigkeit im Inland an, etwa durch einen deutschen Reeder. Nach dem BFH wird die Tätigkeit von Seeleuten an Bord des Schiffes ausgeübt und die Arbeitsleistung dort dem Arbeitgeber zugeführt. Die seit 2007 für eine an Bord eines im internationalen Verkehrs eingesetzten Luftfahrzeuges zu beachtende Spezialvorschrift des § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG, soweit das Verkehrsflugzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland unterhalten wird, ist auf Mannschaften an Bord eines Schiffes nicht anwendbar, näheres unter Tz.5.9. Im Gesetzgebungsverfahren war eine Ausweitung dieser Vorschrift auf die internationale Schifffahrt zunächst vorgesehen, ist aber in deren Verlauf mit Rücksicht auf die Wettbewerbssituation der deutschen Schifffahrt wieder fallen gelassen worden.
Nochmals: Bei unbeschränkter Steuerpflicht ist der Ort der Arbeitsausübung, vorbehaltlich internationaler Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), zunächst nicht entscheidungserheblich; Deutschland geht zunächst von einer grundsätzlichen Steuerpflicht aller weltweit erzielten Einkünfte in Deutschland aus. Regelmäßig wird in diesen Fällen aber zu prüfen sein, ob eine dem Artikel 15 (3) OECD-Musterabkommen entsprechende Vorschrift in einem Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht einschränkt (siehe hierzu unter Tz.0), dabei sind insbesondere auch die (immer noch umstrittenen) nationalen Vorschriften des § 50d Abs. 8 und 9 EStG zu beachten (sieh hierzu unter Tz.5.11.2). Bei beschränkter Steuerpflicht ist dies anders; hier geht es darum, ob im Inland Einkünfte erzielt wurden, die steuerpflichtig sind, also ob steuerpflichtige Einkünfte aus deutschen Quellen vorliegen.
Nach dem Bundesfinanzhof[9] kommt es dabei nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG – also nur bei beschränkter Steuerpflicht - allein auf den Ort der Ausübung der Tätigkeit, nicht aber auf die Verwertung im Inland an. Der BFH hat insofern für Tätigkeiten von Mannschaften an Bord eines Verkehrsflugzeuges entschieden, dass diese im Inland ausgeübt wird, solange sich das Verkehrsflugzeug in der Luftsäule oberhalb der Staatsfläche[10] Deutschlands befindet. Interessanter Weise unterscheidet der BFH damit zwischen Verkehrsflugzeugen und Schiffen, weil es bei ersteren nicht darauf ankommen soll, welche „Flagge“ die Verkehrsflugzeuge führen. Meines Erachtens ist ein sachlicher Grund für diese Unterscheidung nicht ersichtlich, insoweit wird auf den nachfolgenden Exkurs – Tz. 5.3 - verwiesen.
Nach diversen Vorschriften[11] ist zu untersuchen, an welchem Ort eine nichtselbständige Tätigkeit ausgeübt worden ist, um Besteuerungsrechte zuzuweisen. Abzustellen ist dabei regelmäßig auf den Ort der physischen Arbeitsausübung, also auf den Ort, an dem sich der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit tatsächlich aufgehalten hat.
Bei Bordpersonal besteht die Schwierigkeit darin, dass der tatsächliche Aufenthaltsort sich regelmäßig auf ein bewegliches Verkehrsmittel bezieht und daher regelmäßig dort die Arbeitsleistung dem Arbeitgeber zugeführt wird. Demnach ist darauf abzustellen, an welchem Ort sich dieses Verkehrsmittel wie lange aufgehalten hat, um den tatsächlichen Aufenthaltsort zu ermitteln und Besteuerungsrechte zuzuordnen. Zudem stellt sich die Frage welche Bedeutung dem Verkehrsmittel über exterritorialem Gebiet zukommt, denn insoweit stellt sich die Frage, ob das Verkehrsmittel selbst einen Aufenthaltsort vermitteln kann.
Der BFH hat mehrfach entschieden[12], dass Handelsschiffe auf hoher bzw. internationaler See, also in exterritorialen Gewässern, völkerrechtlich als schwimmender Gebietsteil des Landes anzusehen sind, dessen Flagge sie führen, weil sie insoweit den Rechtsvorschriften des Flaggenstaates unterliegen.[13] Insoweit ist der Ort der Arbeitsausübung also der jeweilige Flaggenstaat des Handelsschiffes. Bei einem die deutsche Flagge führenden Schiff handelt es sich demnach um eine Tätigkeit, die im Inland ausgeübt wird, bei einem Schiff unter ausländischer Flagge um eine Tätigkeit im jeweiligen ausländischen Flaggenstaat.[14] Befindet sich das Handelsschiff jedoch in fremden Hoheitsgewässern (Häfen, Seestraßen, Küstenmeer[15]), so ist das Schiff nicht mehr exterritorial und damit primär der Rechtsordnung des Aufenthaltsstaates unterworfen, so dass die Fiktion des schwimmenden Gebietsteils des Flaggenstaates nicht mehr greift. Demnach ist in fremden Hoheitsgewässern die Flagge des Schiffes steuerrechtlich ohne Belang. Etwas anderes gilt nur für Schiffe, die hoheitlichen Zwecken des Flaggenstaates dienen (Kriegsschiffe).[16]
Insoweit wird regelmäßig auf das zum DBA Italien (1925) ergangene BFH Urteil[17] verwiesen. Der BFH hatte zum alten DBA Italien (ohne Sondervorschrift entsprechend Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA) entschieden, dass die nichtselbständige Arbeit an Bord eines Verkehrsflugzeuges in dem Vertragsstaat ausgeübt wird, zu dessen Hoheitsgebiet die Luftsäule gehört, in der sich das Luftfahrzeug aufhält. Denn, so der BFH „völkerrechtlich zählt die Luftsäule oberhalb der Staatsfläche zum Staatsgebiet des jeweils betroffenen Staates.“[18]
In dem entschiedenen Fall musste sich der erste Senat des BFH offensichtlich nicht mit der Frage auseinandersetzen, wie eine Zuordnung des Besteuerungsrechtes zu erfolgen hat, wenn der Flug über exterritorialem Gebiet stattfindet[19], jedoch stellt der BFH in seiner Entscheidung ausdrücklich klar, dass es seiner Ansicht nach keinen Unterschied machen kann, welches Transportmittel genutzt wird.[20] Daraus folgt meines Erachtens dass letztlich entscheidungserheblich ist, ob sich die völkerrechtliche Einordnung von Verkehrsflugzeugen über exterritorialem Gebiet wesentlich von der bei Handelsschiffen unterscheidet. In Literatur und Verwaltungsanweisungen finden sich hierzu zumeist keine klaren Aussagen.[21]
Meines Erachtens gibt es für eine solche wesentliche Unterscheidung keinen Anlass.
Luftfahrzeuge besitzen eine Staatszugehörigkeit, nämlich die des Eintragungsstaates und führen ein entsprechendes Kennzeichen.[22] Zudem garantiert Artikel 87 des UN-Seerechtsübereinkommens (SRÜ)[23] nicht nur die Freiheit der Schifffahrt auf hoher See, sondern auch die Freiheit des Überflugs über hoher See. Im Gegensatz zur Schifffahrt, deren Rechte direkt in den Artikeln 90 ff des SRÜ geregelt sind, ist im Bereich der Luftfahrt auf das Chicagoer Abkommen, hier insbesondere Artikel 12 – „Rules of the Air“ zurückzugreifen.[24] Danach kommt Artikel 12 des Chicagoer Abkommens eine ähnliche Bedeutung wie Artikel 90 bis 92 des SRÜ zu. Die in Satz 3 enthaltene Regelungen „Über dem offenen Meer gelten die auf Grund dieses Übereinkommens festgelegten Regeln“, sind im Anhang 2 des Abkommens enthalten. Diese sind jedoch nicht so zu verstehen, als würden sie die Rechtshoheit des Registrierungsstaates eines Luftfahrzeuges über hoher See einschränken wollen. [25] Vielmehr soll gewährleistet werden, dass weltweit einheitliche Standard-Flugregeln zur Anwendung kommen.
Meines Erachtens lässt dies den Schluss zu, dass Luftfahrzeuge über hoher See völkerrechtlich und analog zu Handelsschiffen als fliegender Gebietsteil des Landes angesehen werden können, dessen Registrierung sie führen, weil sie insoweit den Rechtsvorschriften des Registrierungsstaates unterliegen.[26] Daraus folgt, dass es sich bei einem deutsch registrierten Verkehrsflugzeug um eine Tätigkeit handelt, die (soweit bei Überflug über hoher See ausgeübt) im Inland ausgeübt wird, bei einem ausländisch registrierten Verkehrsflugzeug insoweit um eine Tätigkeit im...
