3 Aktuelle Verrechnungspreisregeln und ihre Entwicklungstendenzen

3.1 Methoden der Verrechnungspreisbestimmung

Das Fundament der VP-Regeln bildet der Fremdvergleichsgrundsatz.[106] Durch die Anwendung rechtlich vorgegebener VP-Ermittlungsmethoden und die Erfüllung der Dokumentationspflichten seitens der Unternehmen soll die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes belegt werden. Bei Nichteinhaltung der VP-Regeln drohen dem Unternehmen ebenfalls rechtlich festgelegte Sanktionen durch den Fiskus. Die Abb. 2 veranschaulicht das Regelwerk der VP-Vorschriften.

Abbildung 2: Regelwerk der Verrechnungspreisvorschriften

Quelle: Eigene Darstellung.

Zur Bestimmung von VP im Unternehmen wird nach betriebswirtschaftlichen und steuerrechtlichen Ermittlungsmethoden differenziert.[107] Während die betriebswirtschaftlichen Methoden „zur Ableitung zielkonformer Verrechnungspreise geeignet sind“[108], dienen die steuerlich relevanten VP-Ermittlungsmethoden insbesondere der Herleitung angemessener, d.h. mit dem Fremdvergleichsgrundsatz übereinstimmender VP.[109] Allerdings streben beide Konzeptionen auch eine Ausrichtung an möglichst messbaren Bestimmungsgrößen an, wie z.B. Marktpreisvergleich, um sowohl unternehmensintern als auch -extern so viel Akzeptanz wie möglich zu generieren.[110]

3.1.1 Klassifizierung steuerlich relevanter Ermittlungsmethoden

Generell lassen sich steuerliche VP-Ermittlungsmethoden in transaktionsorientierte und gewinnorientierte Methoden einteilen. Zu den transaktionsorientierten Methoden gehören die Preisvergleichs-, Kostenaufschlags- und Wiederverkaufspreismethode, die rechtlich sowohl national als auch international zur Gestaltung von VP anerkannt sind. [111] Bei allen drei Verfahren wird der VP aus einer Einzeltransaktion als Gegenstand des Fremdvergleichs zugrunde gelegt.

Gewinnorientierte Methoden setzen dagegen an dem erzielten Transaktionsgewinn an, d.h. der VP wird aus dem mit einer Transaktion erzielten Gewinn abgeleitet.[112] Bei den gewinnorientierten Methoden wird zwischen geschäftsvorfallbezogenen Methoden und globalen Gewinnaufteilungsmethoden unterschieden.[113] Jedoch beurteilen die nationalen Gesetzgeber und ebenfalls die OECD auf internationaler Ebene die gewinnorientierten Methoden unterschiedlich bzgl. ihrer Eignung zur Bestimmung fremdvergleichskonformer VP.[114] Während die geschäftsvorfallbezogenen Methoden zur Bildung angemessener Verrechnungspreise zunehmend Akzeptanz finden, werden die globalen Gewinnaufteilungsmethoden bislang zur VP-Ermittlung nicht zugelassen.[115]

Auf internationaler Ebene wird nicht explizit vorgegeben, welche Methode letztendlich zur Festlegung von VP anzuwenden ist.[116] Grundsätzlich sollte die VP-Methode eingesetzt werden, die sich am besten für einen Fremdvergleich eignet. Diese Angemessenheit ist wiederum abhängig von der Funktions- und Risikoanalyse, der Verfügbarkeit von Fremdvergleichsdaten sowie dem Grad der Vergleichbarkeit von unternehmensinternen Transaktionen mit den Transaktionen zwischen unabhängigen Dritten.[117]

3.1.2 Transaktionsorientierte Standardmethoden

Die Hauptprämisse für den Einsatz transaktionsorientierter Standardmethoden ist die Verfügbarkeit von Fremdvergleichsdaten.[118] Diese können intern oder extern beschafft werden.[119] Sind die vorliegenden Daten uneingeschränkt vergleichbar[120], so kann eine der drei Standardmethoden zur Ermittlung der VP herangezogen werden. Dabei sind alle Standardmethoden untereinander gleichgestellt. [121]

Bei der Preisvergleichsmethode wird der VP für eine unternehmensinterne Transaktion auf Basis von Preisen, die für eine vergleichbare Transaktion außerhalb der Unternehmensorganisation bzw. am Markt vereinbart wurden, ermittelt.[122] Hierbei wird zwischen dem inneren und äußeren Preisvergleich unterschieden. Beim inneren Preisvergleich erfolgt die Überprüfung des intern verwendeten VP mit dem Preis, der bei einer Transaktion zwischen dem eigenen Unternehmen und einem fremden Dritten verwendet werden würde, während der äußere Preisvergleich auf Basis einer Geschäftsbeziehung zwischen zwei unabhängigen Unternehmen erfolgt.[123] Generell muss die Bedingung erfüllt sein, dass die zu vergleichenden Transaktionen gleichwertig sind. Mögliche Vergleichskriterien können z.B. Marktverhältnisse, Güterqualität oder Vertragsbedingungen darstellen. [124]

Der große Vorteil der Preisvergleichsmethode besteht darin, dass sie aufgrund ihrer Ausrichtung an den Marktpreisen, als die direkteste und zuverlässigste Methode gilt, um den Fremdvergleich zu gewährleisten.[125] Da jedoch in der Praxis am Markt oft keine mit den unternehmensinternen Transaktionen vergleichbaren Transaktionen vorzufinden sind, ist die Anwendung dieser Methode begrenzt. Sie wird daher hauptsächlich beim Handel mit homogenen Gütern, wie z.B. Rohstoffen, deren Marktpreise bekannt sind, verwendet.[126]

Bei der Kostenaufschlagsmethode wird der VP in einem bottom-up-Verfahren auf Basis von Kosten ermittelt. Hierzu werden zuerst die Selbstkosten[127] der liefernden bzw. leistenden Unternehmenseinheit bestimmt und anschließend ein angemessener und fremdvergleichskonformer Gewinnzuschlag hinzugerechnet.[128] Um dem Fremdvergleich gerecht zu werden, sind die Kosten anhand solcher Kalkulationsmethoden zu ermitteln, die auch für Lieferungen an fremde Dritte gelten würden. Existieren keine Vergleichsdaten, so muss sich die Kostenkalkulation an den betriebswirtschaftlichen Grundsätzen orientieren.[129] Die Bestimmung eines angemessenen Gewinnaufschlags kann analog dem Preisvergleich durch inneren oder äußeren Vergleich erfolgen. Dabei richtet sich die Höhe des Gewinnaufschlags hauptsächlich danach, welche Funktionen und Risiken der Lieferant bei der Geschäftsabwicklung wahrnimmt.[130]

Die Kostenaufschlagsmethode kommt zum Einsatz, wenn es sich um unternehmensspezifische Güter und Leistungen handelt, für die es keine Marktpreise als Vergleichswerte gibt, wie z.B. Halbfertigerzeugnisse.[131] Kritisch ist hierbei die Ermittlung der geeigneten Kostenbasis sowie des angemessenen Gewinnaufschlags im Sinne des Fremdvergleichs zu sehen.[132]

Im Gegensatz zur Kostenaufschlagsmethode wird bei der Wiederverkaufspreismethode der VP mittels der top-down-Vorgehensweise bestimmt.[133] Die Ausgangsbasis bildet dabei der Verkaufspreis, den ein Unternehmen für Leistungen, die es unternehmensintern erworben hat, durch den Weiterverkauf an fremde Dritte erzielen würde. Indem von diesem Verkaufspreis anschließend ein marktüblicher Gewinnbetrag (Bruttogewinnspanne) abgezogen wird, ergibt sich der VP, der für die unternehmensinterne Transaktion anzusetzen wäre.[134] Diese Bruttogewinnspanne berücksichtigt sowohl die Vertriebsaufwendungen des Wiederverkäufers als auch die Generierung eines Gewinns.

Der Vorteil dieser Ermittlungsmethode besteht darin, dass sie sich analog zur Preisvergleichsmethode an dem Markt orientiert.[135] Problematisch ist dagegen die Ermittlung der angemessenen Gewinnspanne, die im Sinne des Fremdvergleichs mit Gewinnspannen aus Transaktionen zwischen unabhängigen Dritten vergleichbar sein muss.[136] Die Vergleichbarkeit zu gewährleisten gestaltet sich umso schwieriger, je mehr das Produkt bzw. die Leistung durch den Wiederverkäufer modifiziert wird.[137] Deshalb wird die Wiederverkaufspreismethode überwiegend bei Handelsunternehmen angewendet oder beim Vertrieb von Produkten, die keine oder nur eine geringe Weiterverarbeitung erfordern.[138]

3.1.3 Gewinnorientierte Methoden

Zu den geschäftsvorfallbezogenen Gewinnermittlungsmethoden zählen die Gewinnaufteilungs- und Nettomargenmethode.[139]

Die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode (profit split method, PSM) wird angewendet, wenn es um einzigartige immaterielle Wirtschaftsgüter und Leistungen geht, bei denen kein Preisvergleich möglich ist, oder wenn die Aktivitäten der Transaktionspartner so eng vernetzt sind, dass keine Einzelbewertung erfolgen kann.[140] Der erwartete Gesamtgewinn aus einer oder mehreren Transaktionen wird dann zwischen den an der Transaktion beteiligten Geschäftspartnern anhand eines Schlüssels aufgeteilt. Diese Zuordnungsmöglichkeit stellt auch gleichzeitig einen der größten Vorteile der PSM im Vergleich zu den Standardmethoden dar.[141] Die gängigsten Verfahren der Gewinnaufteilung sind die Beitragsanalyse (contribution analysis) und die Restgewinnanalyse (residual analysis).[142] Bei der Beitragsanalyse richtet sich die...