Generell wird unter einem Sanierungsgewinn die Erhöhung des BV verstanden, welche dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung der sanierungsbedürftigen GmbH teilweise oder vollständig erlassen werden[171]. Die Schulden der GmbH werden bspw. durch Forderungsverzichte seitens der Gesellschafter als auch durch die Drittgläubiger erlassen, insoweit ein Erlassvertrag nach § 397 Abs. 1 BGB sowie ein negatives Schuldanerkenntnis gem. § 397 Abs. 2 BGB vorliegt.[172] Die hieraus entstandenen Erträge führen meist zu einer zusätzlichen Steuerlast auf der Ebene der GmbH bzw. zu einer Minderung von vorhandenen körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen.[173] Bis einschl. des VAZ 1997 waren diese Gewinne i.R.d. § 3 Nr. 66 EStG a.F. steuerfrei, und konnten ohne jegliche Steuerbelastung vereinnahmt werden.[174] Dies hat sich durch die Abschaffung der sog. Sanierungsklausel gewandelt und ein entstandener Sanierungsgewinn ist nun der Besteuerung zu unterwerfen.[175] Drittgläubiger und Gesellschafter sind jedoch nicht bereit, auf ihre Forderungen ggü. der GmbH zu verzichten, sobald dies einen Zugriff des Staates auf das Vermögen der GmbH i.R.d. Besteuerung von Sanierungsgewinnen zur Folge hat.[176] Das BMF hat diese Diskrepanz erkannt und hat mit seinem Schreiben vom 27.03.2003 einzelne Billigkeitsregelungen zu einer möglichen Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen ermöglicht.[177] Demnach hat das zuständige Finanzamt die Steuer auf den Sanierungsgewinn zunächst auf Antrag der GmbH mit dem voraussichtlichen Ziel eines späteren Erlasses unter Widerrufsvorbehalt gem. § 222 AO zu stunden[178]. Daran anschließend ist die Steuer nach § 163 AO abweichend von den gesetzlichen Vorgaben wie der Verlustausgleichsbestimmung, (§ 10d EStG) festzusetzen.[179] Die vorhandenen Verlustvorträge werden somit ungeachtet der Vorschriften in § 10d EStG vollständig mit dem entstandenen Sanierungsgewinn verrechnet.[180] Schließlich enthalten die Billigkeitsmaßnahmen keine Steuerminderungen, sondern bringen vielmehr Liquiditätsvorteile mit sich.[181] Nachdem die auf den Sanierungsgewinn entfallene Steuer endgültig festgestellt wurde, ist sie aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO zu erlassen.[182] Der Sanierungserlass ist jedoch nur anzuwenden, sobald die darin aufgeführten Voraussetzungen i.A.a. die früher geltende Regelung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. auf die GmbH zutreffen und vorliegen.[183] Es gilt die Sanierungsprüfung in der Hinsicht durchzuführen, dass die betroffene GmbH ggü. der Finanzverwaltung nachweisen kann, dass ihre Sanierungsbedürftigkeit, -fähigkeit, -würdigkeit (-eignung) und eine bestehende Sanierungschance (-absicht) vorliegt[184]. Anzuwenden ist der Sanierungserlass für außergerichtlich durchgeführte Sanierungsmaßnahmen sowie einer Sanierung im Insolvenzverfahren.[185] Das vorgestellte BMF-Schreiben enthält jedoch keinerlei Anknüpfungspunkte in Bezug auf die Stundung oder den Erlass der GewSt.[186] Somit wird die GewSt trotz des Erlasses der KSt festgesetzt, da die Gemeinden über eine mögliche Stundung oder einen Erlass zu entscheiden haben.[187] Die zuständige Gemeinde prüft die sachliche und persönliche Unbilligkeit insoweit unabhängig von einem möglichen festgestellten Sanierungsgewinn, auf den der Sanierungserlass anwendbar ist, wodurch es grds. zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen kann.[188] Die Regelungen der §§ 163, 227 AO finden jedoch durch § 3 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 4 und 5 AO bei der Festsetzung und Erhebung der GewSt von den Gemeinden auch Anwendung, und dementsprechend müsste bei Vorliegen des Sanierungserlasses auf einen Sanierungsgewinn der Ermessensspielraum der Gemeinde auf 0 € reduziert sein.[189] Dies sollte in jedem Fall dann gelten, sobald vortragsfähige Gewerbeverluste zu einer Verrechnung mit dem Sa Vgl. BMF-Schreiben vom 27.03.2003, S. 240, Tz. 8; GEIST, ANDREAS (2008a), S. 2660. nierungsgewinn ausreichen und lediglich § 10a GewStG anzuwenden ist.[190] In der Praxis werden derzeit meist von den jeweiligen Gemeinden lediglich Stundungen ausgesprochen, da die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses mit Unsicherheiten behaftet ist.[191] Fraglich ist die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses durch ein anhängiges Verfahren des FG München vom 12.12.2007, da dieses davon ausgeht, dass der vorgesehene Besteuerungserlass aus Billigkeitsgründen rechtswidrig sei[192]. Zum einen dadurch, dass die Doppelbegünstigung i.R.d. § 3 Nr. 66 EStG a.F. bewusst abgeschafft und nun im Wege der Billigkeit wiederhergestellt wurde, zum anderen sollen die durch die InsO vorrangigen Verfahren angewendet werden, um eine Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu vermeiden.[193] Insoweit ist auch kein Zielkonflikt mit der InsO zu sehen, da auf die Steuer aus dem Sanierungsgewinn in der Insolvenz von den Finanzbehörden verzichtet werden könnte.[194] Das FG Köln sieht hingegen die Anwendung des Sanierungserlasses auch dann begründet, wenn nicht alle Voraussetzungen i.R.d. Sanierungsprüfung vorliegen und der Sanierungserlass noch nicht vollständig ausgereift ist.[195] Der Sanierungserlass soll demnach auch bei nicht unternehmensbezogenen Sanierungsgewinnen anzuwenden sein. Dem hat der BFH jedoch widersprochen, indem er keinen Sanierungserlass für unternehmerbezogene Sanierungsgewinne vorsieht.[196]
Durch die derzeitige unsichere Rechtsanwendung des Sanierungserlasses aufgrund der uneinheitlichen Entscheidungen der Finanzgerichte, ist es für die Praxis ratsam, eine verbindliche Auskunft von der Finanzverwaltung einzuholen, wodurch die Rechtssicherheit bei der Anwendung des Sanierungserlasses erlangt werden kann.[197]
Wie im Kapitel 3.1 dieser Arbeit dargestellt wurde, kann es i.R. einzelner Sanierungsmaßnahmen zu steuerpflichtigen Gewinnen und am Ende des Wirtschaftsjahres zu einem Jahresüberschuss kommen, welcher grds. gem. § 10d EStG durch die nachfolgend dargelegte Art und Weise mit bestehenden Verlustrück- oder vorträgen aus den letzten oder zukünftigen Wirtschaftsjahren verrechnet werden kann.[198]
Sobald sich die in einem Wirtschaftsjahr erzielten negativen Einkünfte nicht i.R.d. horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleichs[199] ausgleichen lassen, sollen sich diese zumindest in zukünftigen oder vergangenen Wirtschaftsjahren auswirken, da es das Ziel der Berücksichtigung von Verlustrück- und -vorträgen ist, lediglich einen Totalgewinn über die Totalperiode des Unternehmens der Besteuerung zu unterwerfen.[200]
Die Verlustnutzung bzw. der Verlustabzug kann somit über einen Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) oder Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) erfolgen[201]. Ein solcher Verlustabzug wird jedoch nicht unbegrenzt gewährt, sondern unterliegt einer Beschränkung durch die sog. Mindestbesteuerung.[202] Der Verlust der GmbH kann i.R.d. Verlustrücktrags bis zu 511.500 € je Steuerpflichtigen bzw. 1,023 Mio. bei Vorliegen eines Konzerns, vom Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres abgezogen werden.[203] Auf den Verlustrücktrag kann auf Antrag des Steuerpflichtigen, zugunsten des Verlustvortrags, vollständig oder teilweise verzichtet werden.[204] Bei dem Verlustvortrag erfolgt eine jährliche Verrechnung der Verluste mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte.[205] Die Beschränkung des Verlustvortrags erfolgt in der Weise, dass seit dem Jahre 2004 Verluste lediglich bis zu einem “Sockelbetrag“ des Gesamtbetrags der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt verrechnet werden können.[206] Ein darüber hinausgehender Betrag kann lediglich zu 60 % mit den Verlusten aus derselben Einkunftsart verrechnet werden und unterliegt schließlich zu 40 % der Besteuerung.[207] Eine solche Beschränkung der Verlustverrechnung findet sich auch für die GewSt i.R.d. § 10a GewStG.[208] Auch in diesem Fall kommt es zu einer Besteuerung von 40 %, des den Sockelbetrag von 1 Mio. € übersteigenden Gewerbeertrags.[209] Im Ergebnis führt die Mindestbesteuerung auch dann zu einer Besteuerung, wenn noch genügend Verlustvorträge vorhanden sind, was die GmbH zu der Finanzierung ihrer Steuerschulden zwingt.[210] Zu einer Besteuerung kommt es gleichwohl, wenn sie aufgrund von Vorjahresverlusten keinerlei Liquidität mehr zur Verfügung stehen hat.[211] Misslich ist die Mindestbesteuerung vor allem bei der laufenden Besteuerung im Falle einer Teilwertabschreibung mit anschließender Wertaufholung oder auch bei der Auflösung von Rückstellungen[212]. Doch auch im Insolvenzfall oder der Liquidation der GmbH wird die Wirkung der Mindestbesteuerung besonders deutlich.[213] Im Insolvenzverfahren zählen die aus der Mindestbesteuerung resultierenden Steuerschulden zu den Masseverbindlichkeiten (§ 55 InsO), was zu einer Verminderung der Quote der Insolvenzgläubiger führt.[214] Bei der Liquidation kommt es gem. § 11 KStG zu einer Abwicklungsbesteuerung der GmbH, die auch den im Abwicklungszeitraum entstandenen Gewinn einer Besteuerung unterwirft, wodurch das Übersteigen des Sockelbetrages zur Mindestbesteuerung führt, obwohl noch weitere Verlustvorträge bestehen.[215] Lediglich in Sanierungsfällen kann es durch den...
